Pensionsrückstellungen – neuer Standardentwurf des IDW

Pensionsrückstellungen sind ein wichtiges Thema in der Bilanzierung, allein schon weil sie regelmäßig betragsmäßig bedeutsam sind, sofern eine Zusage abgegeben wurde. Hinzu kommt die Möglichkeit des gestalterischen Einsatzes, wie die Möglichkeit zur Innenfinanzierung oder die abschlusspolitische Gestaltung über eine Auslagerung oder die Schaffung von Zweckvermögen. Nicht nur die Frage der Änderung der gesetzlichen Abzinsungsregelung, sondern auch weitere Entwicklungen haben nun eine Anpassung des IDW-Standards RS HFA 30 nahegelegt. Das IDW hat hierfür den Entwurf ERS HFA 30 n.F. vorgelegt.

Einen Schwerpunkt der Überarbeitung nehmen die Folgen der Änderungen bei der Abzinsung von Pensionsrückstellungen ein. Wie zu erwarten war, übernimmt das IDW hier schon zuvor verlautbarte Auffassungen in den Standardentwurf. Wie in früheren Blogs bereits kritisch erörtert, können diese Auffassungen teils inhaltlich nicht überzeugen oder sind sogar in der Rechtsauslegung mehr als fragwürdig. Dabei ist auf die vom IDW vertretene Einschränkung des Anwendungsbereichs der Ausschüttungssperre auf Kapitalgesellschaften hinzuweisen (IDW ERS HFA 30.55c n.F.). Man kann den Eindruck gewinnen, das IDW wolle contra legem Fakten in der Anwendungspraxis schaffen. Das habe ich schon in einem früheren Blog problematisiert.

Einen weiteren Schwerpunkt bildet die Bilanzierung bei Erfüllungsübernahme und Schuldbeitritt in Bezug auf Altersversorgungsverpflichtungen und ähnlich langfristig fällige Verpflichtungen. Hier knüpft das IDW an die schon bisher bestehenden Regelungen in IDW RS HFA 30 zum Betriebsübergang nach § 613a BGB an. Erfolgt ein Schuldbeitritt mit der Folge einer gesamtschuldnerischen Verpflichtung in Verbindung mit einer Erfüllungsübernahme des beitretenden Unternehmens im Innenverhältnis, so sind beim beitretenden Unternehmen die übernommenen Verpflichtungen als Altersversorgungsverpflichtungen zu behandeln (IDW ERS HFA 30.101 n.F.). Damit gelten die gesetzlichen Sonderregelungen für Altersversorgungsverpflichtungen beim Beitretenden.

Dabei wird das beitretende Unternehmen regelmäßig ein Entgelt erhalten. In der Folge handelt es sich dann um eine bilanzierungspflichtige entgeltlich erworbene Verpflichtung, für die kein Bilanzierungswahlrecht nach Art. 28 EGHGB besteht. Steuerlich war die Frage aufgekommen, wie mit einem Entgelt zu Verfahren ist, das den zu passivierenden Erfüllungsbetrag übersteigt. Das IDW gibt hier die handelsbilanziell einzig vertretbare Antwort. Ein Erwerbsgewinn darf nicht im Erwerbszeitpunkt erfasst werden. Das wäre ein grober Verstoß gegen das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Daher ist der überschießende Betrag zu passivieren. Erst mit Erfüllung der Verpflichtung entfällt das Risiko und kann ein Gewinn entstehen.

Beim im Innenverhältnis befreiten Unternehmen soll die Altersversorgungsverpflichtung nach dem Entwurf ausgebucht werden, soweit im Innenverhältnis keine Verpflichtung mehr besteht (IDW ERS HFA 30.101a n.F.). Dennoch besteht im Außenverhältnis wegen der Gesamtschuld weiterhin eine Verpflichtung gegenüber den Versorgungsberechtigten. Das mag auf den ersten Blick wirtschaftlich überzeugen. Nur muss diese Auffassung argumentativ mit dem Gesetz in Übereinstimmung gebracht werden. Mit dem BilMoG hat der Gesetzgeber normiert, dass Schulden beim rechtlich verpflichteten, dem Schuldner, zu passivieren sind (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Das lässt den IDW-Vorschlag fragwürdig erscheinen.

Beide Unternehmen, im Innenverhältnis Schuldbefreiter wie Schuldübernehmender, haben einen Haftungsvermerk für den nicht passivierten Betrag zu gewähren (IDW ERS HFA 30.101b n.F.; §§ 251, 268 Abs. 7 HGB).

Das befreite Unternehmen soll ein den bisher passivierten Schuldbetrag übersteigendes Entgelt aufwandswirksam erfassen (IDW ERS HFA 30.102a n.F.). Auch diese Regelung erscheint diskutabel. Man könnte die „Überzahlung“ auch als Entgelt für den Freistellungsanspruch werten. In der Folge wäre eine Bilanzierung des Freistellungsanspruchs mit seinen Anschaffungskosten, also dem geleisteten Entgelt, vorzunehmen.

Interessant ist die Behandlung des Falls, bei dem nur eine Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis ohne Schuldbeitritt vorliegt. Hier soll das freigestellte Unternehmen brutto bilanzieren und keine Ausbuchung der Pensionsverpflichtung erfolgen (IDW ERS HFA 30.103 n.F.). Wirtschaftlich ist diese Situation für die beteiligten Unternehmen vergleichbar zum zuvor dargestellten Fall mit einem ergänzenden Schuldbeitritt. Das spricht für eine entsprechende Behandlung und damit Bruttobilanzierung auch bei Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis.

Wie auch für die Angabe anderer Eventualverpflichtungen gilt die Pflicht zur gesonderten Angabe von Haftungsrisiken und sonstigen finanziellen Verpflichtungen aus Altersversorgungsverpflichtungen bei Kapitalgesellschaften und gleichgestellten Unternehmen (§ 268 Abs. 7 Nr. 3, § 285 Nr. 3a HGB; IDW ERS HFA 30.89b n.F.).

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