Rangrücktritt zur Sicherung der Unternehmensfortführung – Folgen in Handels- und Steuerbilanz

In der Praxis kommt es immer wieder einmal zur Situation der Bestandsgefährdung eines Unternehmens. Spätestens wenn ohne weitere Maßnahmen die Fortführungsannahme nicht mehr aufrecht erhalten werden kann, stellt sich insbesondere für Geschäftsführung und Gesellschafter die Frage nach Hilfsmaßnahmen, um eine Bilanzierung auf Liquidationsbasis zu vermeiden (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Um eine Schuld aus dem Überschuldungsstatus zu eliminieren und damit eine rechnerische Überschuldung abzuwenden, kann insbesondere der Gesellschaftergläubiger für seine Darlehensforderungen einen expliziten Rangrücktritt noch hinter die nachrangigen Ansprüche nach § 39 Abs. 1 Nr. 1-5 InsO erklären (§ 19 Abs. 2 Satz 2, § 39 Abs. 2 InsO). Probleme können sich in diesem Zusammenhang steuerlich ergeben: „Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind“ (§ 5 Abs. 2a EStG).

Dabei wird diskutiert, wie die Rangrücktrittserklärung auszugestalten ist, um eine gewinnerhöhende bzw. verlustmindernde Auflösung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz zu vermeiden. Dazu wird eine Erklärung vorgeschlagen, die Schuld erst zu tilgen, sofern dies aus künftigen Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder sonstigem freien Vermögen möglich ist. Durch den Verweis auf das sonstige freie Vermögen soll kein alleiniger Bezug auf künftige Einnahmen oder Gewinne bestehen. Dies scheint wohl auch der bisherigen Auffassung des Bundesfinanzhofs zu entsprechen.

In jüngerer Zeit haben sich nun zwei Finanzgerichte ebenfalls mit der Frage befasst. Danach sieht das FG Niedersachsen die Vereinbarung einer Rückzahlung der Verbindlichkeit aus künftigen Bilanzgewinnen oder Liquidationsüberschüssen als unschädlich für die steuerliche Passivierung an. Da der handelsrechtliche Bilanzgewinn auch aus der Auflösung von Rücklagen resultieren könne, handele es sich nicht um künftige Gewinne oder Einnahmen im Sinne von § 5 Abs. 2a EStG. Dieser Auffassung ist nun auch das FG Köln gefolgt. Der Bilanzgewinn wird insoweit dem „sonstigen freien Vermögen“ gleichgestellt. Dem ist aus bilanzieller Sicht grundsätzlich zuzustimmen, auch wenn es aus handelsbilanzieller Sicht darauf nicht ankommen sollte. Die Entscheidungen des BFH im weiteren Verfahrensgang sind mit Spannung zu erwarten. Kritisch könnte die insolvenzrechtliche Wirkung für den Status sein. Die Möglichkeit der Nichtpassivierung der Verbindlichkeit im Überschuldungsstatus wäre kritisch zu prüfen.

Für die Passivierung einer mit Rangrücktritt versehenen Schuld in der Handelsbilanz spielt das alles keine Rolle. Solange die Schuld nicht weggefallen ist, muss sie im handelsrechtlichen Jahresabschluss mit ihrem Erfüllungsbetrag passiviert werden (§§ 246 Abs. 1, 253 Abs. 1 HGB). Insoweit ist dem Bundesfinanzhof nicht zuzustimmen als er gedanklich die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG auf die Handelsbilanz überträgt, da es bei Erfüllungspflicht nur aus künftigen Liquidationsüberschüssen oder Gewinnen an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung fehle. In diesem Fall wäre wegen des Maßgeblichkeitsprinzips nicht nur die steuerliche Regelung des § 5 Abs. 2a EStG überflüssig. Vor allem hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass es entgegen der Frage der Aktivierung von Vermögensgegenständen für die Passivierung in der Handelsbilanz nicht auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ankommt, sofern eine rechtliche Verpflichtung vorliegt (§ 246 Abs. 1 Satz 3 HGB). Damit kann es bei Schulden zu einer Passivierung in der Handelsbilanz sowohl beim rechtlich Verpflichteten als auch beim wirtschaftlich Verpflichteten kommen.

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