Bereits in früheren Blogs hatte ich mich mit der Neuregelung zur Erlöserfassung nach IFRS 15 befasst. Heute gehe ich der Frage nach, welche Auswirkungen die gesetzliche Gewährleistung und darüber hinausgehende Garantiezusagen des Leistungserbringers für die Erlöserfassung nach IFRS 15 haben können.
Garantiezusagen sollen vor allem Kaufanreize für die eigentliche Leistung schaffen und werden in der Praxis in unterschiedlichster Weise ausgestaltet. Beispielsweise finden sich Hersteller- oder Händlergarantien, die deutlich über den Umfang und den Zeitraum der gesetzlichen Gewährleistung hinausgehen. Man denke etwa an den Verkauf einer Waschmaschine im Onlinehandel mit 4 Jahren Garantie auf die Funktionsfähigkeit oder an den Verkauf eines PKW mit 7 Jahren Herstellergarantie. Im Falle eines unverschuldet auftretenden Defekts hat der Kunde dann einen Anspruch auf Reparatur oder bei fehlender Reparaturmöglichkeit unter Umständen auch einen Anspruch auf Austausch des Produkts.
Die 5 Schritte bei der Prüfung der Erlöserfassung nach IFRS 15 lauten:
- Schritt 1: Identifikation eines Vertrages mit dem Kunden
- Schritt 2: Identifikation der vereinbarten Leistungsverpflichtungen
- Schritt 3: Bestimmung des gesamten Transaktionspreises
- Schritt 4: Verteilung des gesamten Transaktionspreises auf die in Schritt 2 identifizierten Leistungsverpflichtungen
- Schritt 5: Prüfung der Erlöserfassung für jede Leistungsverpflichtung
Entscheidend für die Frage, ob ein Gewährleistungs- oder Garantieversprechen in Schritt 2 als eigenständige Leistungsverpflichtung zu beurteilen ist. Dann läge ein sogenanntes Mehrkomponentengeschäft vor. In diesem Fall müsste ein Teil des Entgelts in Schritt 4 dem Gewährleistungs- oder Garantieversprechen zugeordnet werden. Im Schritt 5 wäre dann für dieses Versprechen der Umsatzerlös über die Laufzeit zu erfassen.
Bevor jetzt ein Leser unruhig wird, weil meine Fragestellung anklingen lassen könnte, die gesetzliche Gewährleistung sei als eigenständige Leistung anzusehen. Dem ist auch nach dem neuen IFRS 15 nicht so. Voraussetzung für das Vorliegen einer eigenständigen Leistungskomponente ist die kumulative Erfüllung der folgenden Kriterien (IFRS 15.22 ff.):
- Der Kunde hat eine eigenständige Nutzungsmöglichkeit für die Leistungskomponente. Das ist etwa dann anzunehmen, wenn die Leistungskomponente auch einzeln angeboten wird.
- Die Leistungskomponente lässt sich im Vertragskontext von den anderen Gütern abgrenzen.
Die gesetzliche Gewährleistung erfüllt die Kriterien nicht. Wie bisher nach IFRS als auch nach HGB ist hier Vorsorge über die Bildung einer Gewährleistungsrückstellung zu schaffen (IFRS 15.B31(a)). Nicht anders verhält es sich mit der gesetzlichen Produkthaftpflicht (IFRS 15.B33).
Wie sieht es aber mit weiteren Garantieversprechen aus? Hat der Kunde die Möglichkeit, über den zusätzlichen Abschluss der Garantie zu entscheiden, was regelmäßig mit einem Entgelt verbunden ist, bzw. wird sie gesondert verhandelt, dann handelt es sich um eine eigenständige Leistungsverpflichtung (IFRS 15.B29). Andernfalls stellt die Garantie grundsätzlich keine eigenständige Leistungsverpflichtung dar. Wie bei der gesetzlichen Gewährleistung ist hier Vorsorge über eine Rückstellung zu bilden (IFRS 15.B30).
Wo ein Grundsatz ist, besteht aber gerne auch eine Ausnahme. Ist mit dem Garantieversprechen eine weitere Serviceleistung verbunden, die über die Zusage der Einhaltung der Produkteigenschaften hinausgeht, kann es sich doch wieder um eine eigenständige Leistung handeln (IFRS 15.B30 f.). Für die Frage, ob eine weitere Serviceleistung vorliegt, sollen 2 Kriterien geprüft werden.
- Die Länge der Garantielaufzeit (IFRS 15.B31(b)): Je länger die Garantielaufzeit ist, desto eher soll eine eigenständige Leistungsverpflichtung vorliegen.
- Die Art des Service (IFRS 15.B31(c)): Ist die zu erbringende Leistung zur Erbringung der eigentlichen Garantieleistung erforderlich, dann liegt keine weitere Serviceleistung vor. Das gilt etwa für den zwecks Reparatur erforderlichen Rücktransport des defekten Produkts vom Kunden zum Händler oder Hersteller.
Wenn die Herstellergarantie nicht nur Funktionsfehler aufgrund von Herstellungsmängeln umfasst, sondern auch Fehlbedienungen oder Beschädigungen durch den Kunden, dann kann es sich um eine weitere Serviceleistung handeln, die als eigenständige Leistungskomponente einzuordnen wäre. Um an das Smartphone-Beispiel in meinem ersten Überblicksblog zu IFRS 15 anzuknüpfen, kann eine gesonderte Serviceleistung etwa dann vorliegen, wenn von der Garantie auch Sturz- und Wasserschäden am Gerät abgedeckt werden.
Wie man sieht, handelt es sich um keine einfache Materie. Man wird für den Einzelfall untersuchen müssen, wie mit Garantien umzugehen ist. Wer jetzt wieder über eine komplizierte Bilanzierung lamentiert, sollte bedenken, dass sich die bilanziellen Folgen aus komplexen Geschäften ergeben. Wer nur einfache Geschäfte tätigt, ohne mehrere Leistungen zu bündeln, muss auch nicht mit einer komplexen Bilanzierung leben.
Lesen Sie hierzu auch folgende meiner Beiträge hier im NWB Experten-Blog: