Gerade in wirtschaftlich schwierigen Zeiten müssen Gesellschafter ihre Kapitalgesellschaften häufig mittels Darlehen stützen. Damit in solchen Fällen eine gegebenenfalls eintretende Überschuldung nicht zum Insolvenzantragsgrund wird, werden die Darlehen häufig mit einem Rangrücktritt versehen. Über zivilrechtliche Gegebenheiten hinaus muss jedoch hier insbesondere das steuerliche Passivierungsverbot beachtet werden, damit es kein böses Erwachen gibt.
Aufgrund der Regelung in § 5 Absatz 2a EStG sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne tatsächlich angefallen sind.
In diesem Zusammenhang hat der BFH mit Urteil vom 30.11.2011 (Az: I R 100/10) klargestellt, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht ausgewiesen werden kann. Die Folge ist die gewinnerhöhende Ausbuchung, welche in der Regel zu einem zu versteuernden Bilanzgewinn führen wird. Sofern die dann anfallende Steuer wiederum nicht getilgt werden kann, ist die Insolvenzreife der Gesellschaft gegebenenfalls nicht verhindert worden.
Für die Praxis müssen daher Rangrücktrittsvereinbarung immer so formuliert werden, dass die Verbindlichkeit neben künftigen Gewinnen und einem etwaigen Liquidationsüberschuss auch noch aus sonstigen freien Vermögen getilgt werden können. Damit trifft die Regelung des § 5 Absatz 2a EStG nicht mehr zu.
Weitere Informationen:
BFH v. 30.11.2011 – I R 100/10
In Österreich gilt dazu der Erlass des BMF vom 28.11.1990, 06 0453/1-IV/6/90 gültig von 28.11.1990 bis 06.05.2018 über die Steuerliche Behandlung von Besserungsvereinbarungen.
Wird Kapital unter einer Besserungsvereinbarung hingegeben, so ist damit für den Kapitalgeber ein – wenn auch erst später wieder auflebender – Anspruch auf Kapitalrückzahlung verbunden. Ungeachtet der zivilrechtlichen (insbesondere handelsrechtlichen) Wertung des Besserungsanspruchs handelt es sich dabei um ein Wirtschaftsgut. Dies ergibt sich daraus, daß der Rückzahlungsanspruch
• selbständig bewertbar ist,
•im Geschäftsverkehr auch für wertlose und stark wertgeminderte Forderungen Aufwendungen getätigt werden, daher
•der Wert ein greifbarer ist.
Die einer Besserungsvereinbarung innewohnende zivilrechtliche Bedingung, daß die Verpflichtung zur Rückzahlung nur im Fall der Besserung wieder auflebt, vermag hieran nichts zu ändern. Dies deshalb, weil bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Kriterien vorzugehen ist (vgl. zB VwGH 18. Oktober 1989, 88/13/0198, wonach unter Umständen sogar zivilrechtlich verjährte Verbindlichkeiten anzusetzen sind).