Vorweggenommene Erbfolge unter Vorbehaltsnießbrauch: Unterstellung der Einkunftserzielungsabsicht

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung wird die Einkunftserzielungsabsicht grundsätzlich und typisierend unterstellt. Raum für eine Überschussprognose ist daher in solchen Fällen nicht mehr. Fraglich ist jedoch, wann eine solche auf Dauer angelegte Vermietung besteht. 

Geklärt ist mittlerweile, dass die typisierende Unterstellung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht greift, wenn eine zum Beginn der Vermietung zeitnahe Veräußerung oder Selbstnutzung stattfindet bzw. eine solche Absicht besteht.

In Abgrenzung dazu hat das FG Münster mit Urteil vom 16.12.2016 (Az: 4 K 2628/14 F) entschieden, dass bei einem Mietobjekt, das im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen wurde und für das sich der Übergeber ein Nießbrauchsrecht für fünf Jahre vorbehalten hat, die Einkünfteerzielungsabsicht für auf Dauer an Dritte vermietete Wohnungen typisierend unterstellt wird.

Dementgegen steht jedoch eine ältere Entscheidung des FG Düsseldorf vom 10.10.2007 (Az: 7 K 2177/04 F), wonach eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung indiziert wird, wenn sich der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb durch Verkauf oder durch unentgeltliche Übertragung an einen Angehörigen von einer bislang lediglich Verluste abwerfenden Einkunftsquelle trennt.

Die Folge: Eine Überschussprognose muss erstellt werden und eventuelle Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung können nur bei deren positivem Ausgang berücksichtigt werden.

Fraglich ist daher, wann eine auf Dauer angelegte Vermietung vorliegt. Können Zeiträume nach einer unentgeltlichen Übertragung mitberücksichtigt werden oder stellt diese Schenkung eine Art Einschnitt dar, weshalb die Vermietung nur bis dahin ausschlaggebend ist und ggfs. eine Überschussprognose angefertigt werden muss?

 

Steuerberater Christoph Iser:

 

Meiner Meinung nach muss in entsprechenden Fällen der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehaltsnießbrauch die Einkünfteerzielungsabsicht typisierend unterstellt werden, ohne dass eine Überschussprognose durchzuführen ist. Für die Frage der dauerhaften Vermietung muss daher auch auf die Zeit nach der unentgeltlichen Übertragung abgestellt werden.

Einmal ist darauf hinzuweisen, dass im Falle einer durchzuführenden Überschussprognose auch die Nutzung durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger einzubeziehen ist. Dies ist im Übrigen nicht „nur“ die Sicht der Rechtsprechung, sondern auch offizielle Meinung der Finanzverwaltung in BMF-Schreiben vom 08.10.2004 (Rz. 34). Wenn nun bei einer Überschussprognose die Nutzung durch den Rechtsnachfolger zu berücksichtigen ist, dann kann es doch nur folgerichtig sein, wenn bei der Prüfung, ob eine dauerhafte Vermietung vorliegt, auch auf die Zeiten der Vermietung beim Rechtsnachfolger geschaut wird. Alles andere wäre ein Messen mit zweierlei Maß.

Zudem hat die oberste Rechtsprechung (wie eingangs schon gesagt) nur die zeitnahe Veräußerung oder Selbstnutzung als Beweisanzeichen gegen eine dauerhafte Vermietung definiert. Dass das FG Düsseldorf in der oben zitierten Entscheidung nicht zwischen Verkauf und unentgeltlicher Übertragung unterscheidet, ist aus meiner Sicht kaum haltbar. Im Sachverhalt ging es um einen geschlossenen Immobilienfonds. Das FG Düsseldorf sah dabei in der unentgeltlichen Übertragung gegen einen zeitlich begrenzten Vorbehaltsnießbrauch den von Anfang an bestehenden Plan sich wieder von der Einkunftsquelle zu trennen. Darin sah das Gericht so etwas wie eine bedingte Veräußerungsabsicht (wie sie beim gewerblichen Grundstückshandel existiert) und ging davon aus, dass daher auch keine auf Dauer angelegte Vermietung gegebenen sein kann.

In diesem Zusammenhang muss jedoch klar hervorgehoben werden, dass es vollkommen unumstritten ist, dass auch eine vorweggenommene Erbfolge unter Vorbehalt des Nießbrauches unentgeltlich erfolgt. Andernfalls wäre es schon nicht nachvollziehbar, warum der Rechtsnachfolger in die Fußstapfen des Schenkers tritt. Auch ist es vollkommen irrelevant für die Unentgeltlichkeit einer Übertragung gegen Vorbehaltsnießbrauch, ob dieser lebenslänglich oder nur für eine bestimmte Zeit besteht.

Zuletzt kann man noch auf die einzelne Vermietung blicken. Sofern diese (wie im Urteilsfall) vor, während und nach Bestehen des Nießbrauchsrechts gegeben ist, kann ich nicht erkennen, warum diese Vermietung nicht dauerhaft sein soll.

 

Michael Heine, ein Standpunkt aus der Finanzverwaltung:

 

Meines Erachtens ist beim unmittelbaren Abgleich der Entscheidungen der Finanzgerichte Düsseldorf und Münster insbesondere zu beachten, welche Vermietungsobjekte den Urteilen zugrunde lagen. Das FG Düsseldorf hatte über den Kommanditanteil an einem geschlossenen Immobilienfonds zu befinden. Dem FG Münster oblag hingegen die Entscheidung über ein Mehrfamilienhaus mit drei Wohnungen.

Beide Urteile ergingen somit zu äußerst verschiedenen Objekten der Einkünfteerzielung. Hieraus wird auch verständlich, warum das FG Düsseldorf anders entscheiden konnte.

Der Anteil an einem geschlossenen Immobilienfonds erfordert wesentlich weniger persönlichen Verwaltungsaufwand und ist für den Stpfl. häufig einfacher und schneller übertragbar als ein Mehrfamilienhaus im Alleineigentum. Der Fondsbeteiligte hat nur unwesentliche Optionen, das Fondsergebnis – besonders nach hohen Verlusten von Beginn an – zu beeinflussen. Daher sind an die Einkünfteerzielungsabsicht bei der Beteiligung am Immobilienfonds höhere Hürden anzulegen. Eine Veräußerung oder auch die unentgeltliche Übertragung innerhalb von fünf Jahren seit Erwerb ist aufgrund des spekulativen Charakters des Fonds ein gewichtigeres Anzeichen gegen die Einkünfteerzielungsabsicht als bei Objekten im Alleineigentum. Die Vermutung des Bestehens der Einkünfteerzielungsabsicht wird hierdurch erschüttert.

Auch wurde im Sachverhalt des FG Düsseldorf kein Vorbehaltsnießbrauch eingeräumt. Die unentgeltliche Übertragung erfolgt an den – eben erst volljährigen – wirtschaftlich abhängigen Sohn des Stpfl. Auch diese Details rechtfertigen nach meiner Auffassung die abweichende Entscheidung gegenüber dem Urteil des FG Münster.

Ob Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 8.10.2004 auch die unentgeltliche Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch erfasst sollte, bleibt offen. Dass dort von der Nutzung durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger zu lesen ist, spricht meines Erachtens eher dagegen.

Eine unmittelbare Divergenz der Urteile kann ich daher nicht erblicken. Diese bleiben als – gegensätzliche – Entscheidungen im Einzelfall für sich stehen – auch da der Weg in die Revision nicht beschritten wurde.

 

Gemeinsamer Abschlusshinweis:

 

Auch mit Vorinstanz beim FG Münster (Az: 4 K 2629/14 F) ist in einem Fall zur Land- und Forstwirtschaft ein Verfahren vor dem BFH anhängig, dass sich mit einer ähnlichen Problematik beschäftigt. Die Rechtsfrage unter dem Aktenzeichen VI R 5/17 lautet: „Ist bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (hier: Pferdepensionsbetrieb), der im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich an den Sohn übertragen wurde und für den sich der Steuerpflichtige ein Nießbrauchsrecht für fünf Jahre zurückbehalten hat, eine betriebs- und generationenübergreifende Totalgewinnprognose zugrunde zu legen oder nur auf die Dauer des Vorbehaltsnießbrauchsrechts abzustellen?“

 

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