Abzinsung von Pensionsrückstellungen – Gesetz verabschiedet

An der Diskussion um die Änderung der Abzinsungsregeln hatte ich mich bereits mit 2 Blogbeiträgen beteiligt. Nun hat nach dem Bundestag auch der Bundesrat der Neuregelung zugestimmt. Damit gilt es, die neuen Regelungen in der Praxis anzuwenden. Auch hier sind manche Aussagen zu hören, die auf den ersten Blick Fragen aufwerfen, und ergeben sich Folgefragen, weswegen ich mich des Themas doch noch einmal annehmen möchte.

In seiner Sitzung vom 26.2.2016 hat der Bundesrat dem „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften“ zugestimmt. Mit Bedenken des Bundespräsidenten ist nicht zu rechnen, so dass zeitnah mit dem Inkrafttreten des Gesetzes zu rechnen ist.

Das Gesetz verlängert den Durchschnittszeitraum für die Zinsermittlung zur Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen auf 10 Jahre: „Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt.“ (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Am ursprünglich im Bundestag diskutierten Gesetzesvorschlag hat sich nichts mehr geändert. Vorschlägen zu einer Verlängerung des Zeitraums der Durchschnittsbildung auf 12 oder 15 Jahre oder zur Normierung eines Festzinses hat der Gesetzgeber eine Absage erteilt.

Auch die Ausschüttungssperre wurde beibehalten: „Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.“ (§ 253 Abs. 6 HGB).

Der Stellung der Regelung zur Ausschüttungssperre im Gesetz kommt dabei entscheidende Bedeutung zu. Sie wurde nicht wie andere Ausschüttungssperren in § 268 HGB angesiedelt. Mir ist die Auffassung zu Ohren gekommen, die Ausschüttungssperre gelte nur für Kapitalgesellschaften und nicht für Personenhandelsgesellschaften oder Einzelkaufleute. Diese könnten daher aus der Neuregelung entstehende zusätzliche Gewinne ausschütten. Das würde so allgemein gelten, wenn die Regelung zur Ausschüttungssperre im § 268 HGB platziert worden wäre. Der Gesetzgeber hat sie aber im § 253 Abs. 6 HGB den Regelungen für alle Kaufleute zugeordnet. Damit ist sie auch von diesen zu beachten. Jedenfalls wird zumindest mir kein Argument ersichtlich, das dagegen spräche. Die großzügige Auffassung des IDW zur begrenzten Wirkung einer Ausschüttungssperre bezüglich § 268 HGB unterliegenden atypischen Personenhandelsgesellschaften ist nicht einfach übertragbar (IDW RS HFA 7 Tz. 38 f.).

In der Folge müssen sich betroffene Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute mit der Frage beschäftigen, wie der Ausschüttungssperre genüge getan werden kann. Die Bildung von Gewinnrücklagen ist bei diesen Rechtsformen zwar nicht ausgeschlossen, jedoch auch nicht gerade üblich. Auch ein Gewinnvortrag erscheint nicht weit verbreitet. In der Regel wird der Jahreserfolg den Kapitalkonten der Gesellschafter zugerechnet. Gesamthänderische Kapitalrücklagen dürften ebenfalls eher selten vorkommen. Geht man nach dem Wortlaut des § 253 Abs. 6 HGB müssten Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute entweder besondere bilanzielle Rücklagen schaffen oder mit einem Gewinnvortrag arbeiten. Um das Ziel der Ausschüttungssperre zu erreichen, erscheint das aber nicht zwingend. Es erscheint auch ausreichend, einen der Ausschüttungssperre insgesamt entsprechenden Betrag auf Kapitalkonten als ausschüttungsgesperrt zu erfassen.

Eine andere Frage betrifft das Zusammenspiel von gesellschaftsrechtlichen Entnahmerechten und Ausschüttungssperre. Nach dem gesetzlichen Normalstatut der offenen Handelsgesellschaft besteht die Möglichkeit zur (begrenzten) Entnahme von Kapital und des Gewinns durch die Gesellschafter (§ 120 ff. HGB). Über eine Kapitalentnahme kann hier die Ausschüttungssperre also in ihrer Wirkung ausgehebelt werden. Komplementäre und Einzelkaufleute haften ohnehin persönlich mit ihrem Privatvermögen. Bei der KG haben Kommanditisten kein Entnahmerecht für ihr Kapital, jedoch auf den anteiligen Gewinn (§ 169 Abs. 1 HGB). Aus dem Zusammenspiel von § 169 Abs. 1 HGB und § 253 Abs. 6 HGB lässt sich die Geltung der Ausschüttungssperre für Kommanditisten deutlich lesen. D.h. der eigentlich entnahmefähige Gewinnanteil wird um den Betrag der anteiligen Ausschüttungssperre von der Entnahme ausgeschlossen. Soweit jedoch eine Auskehrung der Einlage von Kommanditisten ermöglicht würde, lebt die persönliche Haftung auf.

Bei allen Entnahmemöglichkeiten sollte die Ausschüttungssperre für Kommanditisten wie auch für Komplementäre und Einzelkaufleute einen Mindestbetrag des eingezahlten bzw. thesaurierten Betrags erzwingen. Eine Auskehrung erscheint insoweit ausgeschlossen. Es bleibt abzuwarten, ob es in besonderen Fällen zu gerichtlichen Entscheidungen dieser nicht ganz einfach zu beantwortenden Fragen kommt und ob die dargestellten ersten Gedanken zum Tragen kommen. Das Problem könnte etwa im Fall einer Insolvenz thematisiert werden.

Weitere Fragen ergeben sich aus der „Rückwirkungsmöglichkeit“ der neuen gesetzlichen Regelung: „Unternehmen dürfen für einen Jahresabschluss, der sich auf ein Geschäftsjahr bezieht, das nach dem 31. Dezember 2014 beginnt und vor dem 1. Januar 2016 endet, auch die ab dem … [einsetzen: Datum des Tages nach der Verkündung des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften] geltende Fassung des § 253 Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs anwenden. In diesem Fall gilt § 253 Absatz 6 entsprechend.“ (Art. 8 Abs. 7 EGHGB)

Unproblematisch anwendbar erscheint die Rückbeziehungsmöglichkeit auf zum Tag des Inkrafttretens des Gesetzes noch offene Abschlüsse. Bereits festgestellte Abschlüsse müssen geändert werden, um die Neuregelung anwenden zu können. Für die Erteilung des Bestätigungsvermerks ergeben sich je nach Konstellation einige Besonderheiten, die das Institut der Wirtschaftsprüfer in einer Information behandelt.

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