Nach ständiger Rechtsprechung liegt eine Doppelbesteuerung nicht vor, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen, wobei die Vergleichsrechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist.
Abweichend davon wollte der Kläger im Ausgangsverfahren (FG des Saarlandes, 3 K 1072/20) erreichen, dass höchstens 58 % seiner Rente der Steuer unterworfen werden, denn er hatte 42 % seiner Altersvorsorgebeiträge aus versteuertem Einkommen erbracht. Der Besteuerungsanteil von 76 % gem. § 22 Nr. 1 S. 3 a)aa) EStG führe zu einer Übermaßbesteuerung.
Das FG des Saarlandes wies die Klage ab, ließ allerdings die Revision unbeschränkt zu. Die Berechnungsweise des Klägers sei zur Feststellung einer Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht geeignet, da sie die Lebenserwartung des Klägers nicht berücksichtigt. Das Alterseinkünftegesetz sei verfassungsgemäß. Die Berechnung einer Doppelbesteuerung sei nach dem Nominalwertprinzip vorzunehmen.
Revisionsbegründung
1. Kombinierte Voll- und Ertragsanteilsbesteuerung
Nachdem der bisherige Bevollmächtigte des Klägers verstorben ist, hat die neue Bevollmächtigte die Revisionsbegründung als Generalkritik an der von der Rechtsprechung entwickelten Berechnungsmethode einer Doppelbesteuerung ausgestaltet. Zwar sei nicht das Alterseinkünftegesetz verfassungswidrig, wohl aber die Berechnungsmethode zur Feststellung einer etwaigen Doppelbesteuerung; zumindest führe sie zu einer strukturellen Benachteiligung von Rentnern gegenüber Versorgungsempfängern.
Die Berechnung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgebeiträge wurde zu Lasten des Klägers um zusätzliche Sonderausgabenabzüge im Rahmen der Höchstbeträge geändert. Jetzt ergeben sich aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgebeiträge von 33,7 % (statt 42 %, wie noch vor dem FG des Saarlandes vorgetragen).
Dem Argument des FG des Saarlandes, die Berechnungsmethode des Klägers sei grundsätzlich nicht geeignet, weil sie die Lebenserwartung nicht berücksichtigt, wird nun dadurch Rechnung getragen, dass auf den nicht der Vollversteuerung unterliegenden Teil der Rentenzuflüsse (33,7 %, s.o.) zusätzlich die Ertragsanteilsbesteuerung angewandt wird (= kombinierte Voll- und Ertragsanteilsbesteuerung).
Bei dem bei Rentenbeginn 65jährigen Kläger ergibt sich eine zusätzliche Besteuerungsmöglichkeit von 18 % (§ 22 Nr. 1 S. 3 a)bb) EstG) x 33,7 % = 6,1 %; insgesamt dürfen maximal 72,4 % (66,3 % + 6,1 %) des Rentenzuflusses der Steuer unterworfen werden. Der gesetzliche Besteuerungsanteil von 76 % ist deshalb unzulässig.
2. Strukturelle Benachteiligung von Rentnern gegenüber Versorgungsempfängern
Das BVerfG hat mit Beschlüssen vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21) zwei Verfassungsbeschwerden von Rentnern gegen die BFH-Urteile vom 19.05.2021 (X R 20/19 und X R 33/19) nicht zur Entscheidung angenommen. Die Beschwerdeführer hätten es (u.a.) versäumt darzulegen, dass sie gegenüber Versorgungsempfängern strukturell benachteiligt sind.
Tatsächlich liegt nach der BFH-Berechnungsmethode aber eine strukturelle Benachteiligung vor:
Renten werden nämlich bei dieser Systematik im Ergebnis voll versteuert (nämlich teilweise vorgelagert nach altem Recht und der nach altem Recht „steuerfreie“ Teil nachgelagert nach neuem Recht).
Versorgungsbezüge werden ebenfalls voll versteuert, nämlich vollständig nachgelagert. Versorgungsempfänger erhalten aber in der Übergangsphase des AltEinkG zusätzlich noch einen Versorgungsfreibetrag. Diese Ungleichbehandlung ist nicht hinzunehmen.
Die strukturelle Ungleichbehandlung entsteht allerdings nicht, wenn man die Besteuerungsanteile des § 22 Nr. 1 S. 3 a)aa) EStG als kombinierte Voll- und Ertragsanteilsbesteuerung auffasst. Dann profitieren Rentner auch in der Übergangsphase noch von der Ertragsanteilsbesteuerung als Gegenstück zum Versorgungsfreibetrag. Nach Maßgabe dieser Interpretation der Besteuerungsanteile ist dann allerdings die Vergleichs- und Prognoserechnung auszugestalten.
3. Wille des Gesetzgebers; Wortlaut des AltEinkG
Nach klägerischer Auffassung entspricht die kombinierte Voll- und Ertragsanteilsbesteuerung in der Übergangsphase auch dem Willen des Gesetzgebers (BT-Drs. 15/2150). Der Gesetzgeber habe nämlich das von der Sachverständigenkommission (Abschlussbericht vom 11.03.2003) vorgeschlagene Besteuerungsmodell gerade nicht übernommen. Auf Details muss hier aus Platzgründen verzichtet werden.
Nach dem Wortlaut des AltEinkG ist der „Rentenfreibetrag“ eben nicht steuerfrei, sondern nicht steuerbar. Der Steuer unterliegt, im Gegensatz zur BFH-Rechtsprechung, gerade nicht der Rentenzufluss. Der Zufluss hat, als Bemessungsgrundlage des der Steuer unterliegenden Teils, nur eine rechnerische, aber keine steuerliche, Bedeutung. Dem Gesetzgeber hätte es freigestanden, den Rentenfreibetrag als Steuerfreibetrag auszugestalten. Die Einordnung als nicht steuerbar hingegen verdeutlicht, dass hier die Ertragsanteilsbesteuerung teilweise fortgeführt werden soll.
4. Nominalwertprinzip
Die bisherige Rechtsprechung zum AltEinkG und zur Berechnungsmethode einer Doppelbesteuerung stützt sich auf das Nominalwertprinzip. Allerdings stellt das Nominalwertprinzip kein geeignetes Kriterium für oder gegen die Anwendung eines Besteuerungsmodells dar, denn auch die Ertragsanteilsbesteuerung beruht ökonomisch auf dem Nominalwertprinzip.
Da also sowohl die Vollbesteuerung als auch die Ertragsanteilsbesteuerung, und demnach auch die kombinierte Voll- und Ertragsanteilsbesteuerung, auf dem Nominalwertprinzip beruhen, ist dieses Prinzip zur Entscheidungsfindung nicht geeignet.
Fazit
Das Alterseinkünftegesetz ist verfassungsgemäß, nicht aber die von der Rechtsprechung entwickelte Berechnungsmethode zur Feststellung einer etwaigen Doppelbesteuerung. Diese Berechnungsmethode führt zu einer strukturellen Benachteiligung von Rentnern gegenüber Versorgungsempfängern. Sie entspricht nicht dem Willen des Gesetzgebers und dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 S. 3 a)aa) EStG.
Nur die Ausgestaltung der Vergleichsrechnung nach Maßgabe einer kombinierten Voll- und Ertragsanteilsbeteuerung ist in jeder Hinsicht überzeugend. Es bleibt spannend, abzuwarten, ob der BFH sich zu einer Korrektur seiner Rechtsprechung bereitfindet.
Weitere Informationen:
- Revisionsverfahren BFH X R 9/24
- Lesen Sie hierzu auch meinen Beitrag Doppelbesteuerung Leibrenten: Neues Revisionsverfahren vor dem BFH in NWB 25/2024 S. 1700
2 Antworten
Danke für den Artikel. In einem hier vorliegenden Fall wurden bei einem Rentner, der nur 1978-1995 Beiträge zur RV eingezahlt hatte und erst 2021 (nach langer Selbständigkeit ohne RV-Einzahlungen) Rentner wurde, allein aufgrund des Rentenbeginn-Termins in 2021 ein Besteuerungssatz von 81% im EKSt-Bescheid festgesetzt. Dabei zeigt sich m.E. deutlich, dass die starre Orientierung an der Tabelle in § 22 EStG falsch sein kann. Die Klage dagegen ist beim FG Münster anhängig.
Ich habe von Januar 1984 bis September 2001 als Angestellter Höchstbeiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Danach habe ich mich selbstständig gemacht und nichts mehr eingezahlt. Als im Jahr 2023 meine Regelaltersrente begann, bekam ich einen Einkommensteuerbescheid, in dem die Rente lebenslang mit 82,5% gemäß Tabelle in § 22 EStG zu versteuern ist. Meine gesamte Rentenhistorie (Einzahlung) liegt im Bereich der vorgelagerten Besteuerung. 50% (AN-Anteil) habe ich bereits voll versteuert. Weitere 82,5% soll ich jetzt versteuern. 50% + 82,5% = 132,5%. Somit ist rund ein Drittel meiner Rente doppelt zu versteuern. Dagegen habe ich Einspruch eingelegt und habe nun einen regen Schriftwechsel mit meinem Finanzamt.
Durch die Festlegung auf das „Jahr des Rentenbeginns“ statt auf das „Jahr des letzten Rentenbeitrags“ im % 22 EStG entsteht der für meine Gruppe relevante Systemfehler. Für die allermeisten Rentner besteht kein Unterschied zwischen dem „Jahr des Rentenbeginns“ und dem „Jahr des letzten Rentenbeitrags“. Meine Betroffenen-Gruppe besteht aus allen Rentnern, bei denen die zeitliche Differenz zwischen dem letzten Rentenbeitrag und dem Rentenbeginn mehr als ein Monat beträgt. Je größer diese Differenz ist, desto größer ist die Betroffenheit. In meinem Fall sind es 22 Jahre (2023 – 2001). Sachlich und logisch gibt es keinen Grund, mich steuerlich anders zu behandeln als einen fiktiven Rentner, der im Oktober 2001 seinen Rentenbeginn hatte. Denn bei uns beiden liegt die Rentenhistorie vollständig im Bereich der vorgelagerten Besteuerung (Bestandsschutz).