Die Zukunft des Erbschaftsteuerrechts – Interview mit Hermann-Ulrich Viskorf

Ziemlich genau ein Jahr ist es her, als das „Ge­setz zur An­pas­sung des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kung­steu­er­ge­set­zes an die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts“ verkündet wurde. Es folgten offenbar lange und schwierige Verhandlungen der Bundesländer, die sich über ein halbes Jahr lang hinzogen – mit dem Resultat koordinierter Anwendungerlasse, ohne Bayern.

Zeit für einen Rück- und Ausblick im Rahmen eines Interviews mit Hermann-Ulrich Viskorf, ehemaliger Vorsitzender Richter und Vizepräsident des BFH:

Mit den Anwendungserlassen zur Erbschaftsteuer vom 22.6.2017 nimmt die Finanzverwaltung Stellung zum reformierten Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht. Welche Inhalte umfassen die Ländererlasse zur Erbschaftsteuer im Wesentlichen?

Die Ländererlasse knüpfen strukturell an die Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2011 an; sie übernehmen zahlreiche der dort für die §§ 13a und 13b ErbStG getroffenen Regelungen nicht oder nur geringfügig verändert und ersetzen oder ergänzen die ErbStR 2011 durch neue Ausführungen, soweit dies durch die Gesetzesänderungen aus dem Jahre 2016 veranlasst ist. Die Erlasse befassen sich unter teilweiser Aufhebung der ErbStR 2011 mit dem gesamten Verschonungssystem für das Betriebsvermögen in den §§ 13a bis c, 28 und 28a ErbStG.

Da Bayern einige Inhalte des Erlasses nicht mittragen wollte, handelt es sich nicht um einen „gleichlautenden“, sondern um einen sog. „koordinierten“ Ländererlass. Welche Regelungen waren dafür ausschlaggebend, dass keine Einigung zwischen allen Bundesländern erzielt werden konnte?

Die Verständigung auf gleich lautende Erlasse scheiterte im Wesentlichen an zwei Punkten: Zum einen an der in Abschnitt 28a.2 Abs. 2 Satz 6 des koordinierten Erlasses enthaltenen Regelung, dass beim sogenannten Erlassmodell die auf den steuerpflichtigen Erwerb entfallende Steuer den Wert des verfügbaren Vermögens des Erwerbers nicht mindern soll. Zum anderen daran, dass nach Auffassung der Ländermehrheit konzerninterne Transaktionen im Zweijahreszeitraum vor dem Steuerentstehungszeitpunkt zu jungem Verwaltungsvermögen oder jungen Finanzmitteln und damit zu einer höheren Steuerbelastung führen sollen.


Halten Sie den Sonderweg Bayerns für richtig bzw. nachvollziehbar?

In der Sache sind die Vorbehalte Bayerns verständlich. Die Nichtberücksichtigung der Steuerbelastung, die mit dem gleichzeitigen oder späteren Erwerb nicht begünstigten und damit verfügbaren Vermögens verbunden ist, führt dazu, dass dieses Vermögen häufig fast vollständig für Steuerzwecke eingesetzt werden muss, obwohl der Gesetzgeber erkennbar davon ausging, dass dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Erlassmodells 50 % des verfügbaren Vermögens verbleibt. Der andere Punkt betrifft die Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen, wenn innerhalb eines Konzerns im Zweijahreszeitraum vor dem Steuerentstehungszeitpunkt (häufig aus nichtsteuerlichen Gründen) Gegenstände des Verwaltungsvermögens oder Finanzmittel zwischen einzelnen Beteiligungsebenen oder Beteiligungssträngen transferiert werden. Diese Auffassung ist mit dem im Gesetz (§ 13b Abs. 9 ErbStG) angelegten Grundsatz der Transparenz aller Konzerngesellschaften, für die eine „Verbundvermögensaufstellung“ gemacht werden muss, in der u.a. alle Gegenstände des Verwaltungsvermögens und alle Finanzmittel zu erfassen sind, nicht vereinbar. Ein mehr als zwei Jahre vor der Steuerentstehung im Verbund befindlicher Gegenstand des Verwaltungsvermögens oder entsprechende Finanzmittel können nicht durch Übertragung an eine andere Gesellschaft desselben Verbundes zu jungem Verwaltungsvermögen oder jungen Finanzmitteln werden und damit vom Schuldenabzug, von Freibetrag und Kulanzpuffer ausgeschlossen sein. Die Fragen werden sicherlich einmal einer höchstrichterlichen Klärung zugeführt werden. Möglicherweise wird Bayern dann mit seiner Auffassung bestätigt werden.

Rechnen Sie damit, dass Bayern künftig einige Regelungen weniger streng auslegen wird, als in den Ländererlassen vorgesehen?

Wie die Bayerischen Finanzämter mit den zahlreichen Streitpunkten umgehen werden, die in den gesetzlichen Neuerungen des Jahres 2016 angelegt sind, ist angesichts fehlender Festlegungen schwer zu sagen. Für den steuerlichen Berater ist der bayerische Zustand der größtmöglichen Rechtsunsicherheit eine unzumutbare Erschwerung. Prinzipienreiterei auf dem Rücken und zu Lasten der Steuerpflichtigen ist immer die schlechteste aller Lösungen. Bayern hätte sich nach meiner Auffassung allein im Interesse der Rechtssicherheit den anderen Bundesländern anschließen, sein Vorbehalte hinsichtlich der kritischen Punkte artikulieren und die gerichtliche Klärung abwarten sollen.

Ein Praxisproblem dürfte die Berechnung der Verwaltungsvermögensquote insbesondere bei mehreren zusammenhängenden Unternehmen darstellen. Sind die Rechenschritte zur Berechnung der Verwaltungsvermögensquote zu komplex?

Der Umfang des im begünstigungsfähigen Vermögen enthaltenen Verwaltungsvermögens ist ja in mehrfacher Hinsicht von maßgeblicher Bedeutung. Zunächst entscheidet dieser über den Umfang des begünstigten Vermögens, der sich aus der Differenz zwischen dem begünstigungsfähigen Vermögen und dem „Nettowert des Verwaltungsvermögens“ ergibt (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Besteht das begünstigungsfähige Vermögen zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen, wird nur noch die Regelverschonung in Höhe von 85 % und damit keine Optionsverschonung (100 %) mehr gewährt (§ 13a Abs. 10 Satz 2 ErbStG). Zum anderen wird überhaupt keine Verschonung mehr gewährt, wenn der Wert des (Brutto-)Verwaltungsvermögens im Sinne von § 13b Abs. 4 ErbStG mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Unübersichtlich sind diese Regelungen zum einen, weil sie von keiner einheitlichen Bezugsgröße für das Verwaltungsvermögen, sondern von unterschiedlichen Netto- und Bruttowerten ausgehen. Zum anderen setzen sie die Anwendung des Verwaltungsvermögenskatalogs in § 13b Abs. 4 ErbStG mit seinen zahlreichen Einzelpositionen, seinen vielfachen Ausnahmen und Rückausnahmen voraus. Verwirrend ist auch die in diesem Zusammenhang verwendete Begrifflichkeit und Unterscheidung zwischen jungem und altem, schädlichem und unschädlichem Verwaltungsvermögen, Altersvorsorgevermögen sowie jungen und alten Finanzmitteln und bei den Schulden zwischen „Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen“, „wirtschaftlich nicht belastende Schulden“, „Schulden zwischen (Konzern-)Gesellschaften“, „Schulden, die den durchschnittlichen Wert der letzten drei Jahre übersteigen“ und dem „anteiligen gemeinen Wert der Schulden“. Alles in allem halte ich diese Regelungen für eine Zumutung für den Rechtsanwender und kaum händelbar.

Welche weiteren Praxisprobleme sehen Sie in den Regelungen der Ländererlasse?

Ähnlich komplex und kleinteilig sehen die Regelungen für die Lohnsummenkontrolle wie auch für den Vorwegabschlag bei Familienunternehmen aus. Vor allem beim Vorwegabschlag sind die im Gesetz angelegten Hürden so hoch, dass diese in der Praxis kaum zu nehmen sind, auch wenn der Erlass hier Vereinfachungsregelungen in Form eines pauschalen Abschlags für die persönlichen Steuern des einzelnen Gesellschafters vorsieht. Die 20-jährige Überwachungsfrist birgt einfach viel zu große Risiken und erzeugt einen großen Überwachungsaufwand.

Können Sie abschätzen, wann eine überarbeitete Fassung der Richtlinien zur Erbschaftsteuer zu erwarten ist und ob insbesondere aufgrund der kritischen Haltung Bayerns damit zu rechnen ist, dass dort von den Ländererlassen abweichende Regelungen vereinbart werden?

Das kann ich leider nicht. Ich rechne allerdings in den nächsten Jahren mit einer vollständigen Überarbeitung der ErbStR.

Das Bundesverfassungsgericht hatte im Dezember 2014 zum wiederholten Male das Erbschaftsteuergesetz für verfassungswidrig erklärt. Grund dafür waren die Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen. Wie sehen Sie die Zukunft des Erbschaftsteuerrechts? Muss schon bald mit einer weiteren verfassungsrechtlichen Überprüfung der Vorschriften gerechnet werden?

Dazu kann ich keine Prognose abgeben. Meine Erfahrung ist jedoch, dass sich in der Vergangenheit nach jedem Urteilsspruch aus Karlsruhe der Rechtszustand des ErbStG als Folge halbherziger Maßnahmen eines reformunwillig agierenden Gesetzgebers nicht verbessert sondern immer weiter verschlechtert hat. Auch die derzeitige Rechtslage bietet eine ganze Reihe verfassungsrechtlicher Angriffspunkte. An der Grenzlinie zwischen der (viel zu) hohen Belastung mit Steuersätzen von 30 bis 50 % beim Erwerb selbst kleinerer nicht begünstigter Vermögen (Eingangssteuersatz der St.-Klasse III: 30%) und der vollständigen Freistellung selbst größter Betriebsvermögen gibt es am Maßstab der Leistungsfähigkeit und am Gleichheitssatz gemessen keine überzeugende und verfassungsrechtlich tragfähige Lösung.

Sehen Sie ein sinnvolles Alternativmodell zu den aktuellen Regelungen? Könnte z.B. eine sog. „Flat Tax“, also ein einheitlicher, niedriger Steuersatz bei gleichzeitigem Wegfall der Verschonungsvorschriften zu einem gerechteren und transparenteren Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht führen?

Es unterliegt überhaupt keinem Zweifel, dass eine Generalrevision des ErbStG und die Einführung niedrigerer Steuersätze bei Streichung fast aller Ausnahmen die beste und überzeugendste Lösung wäre, um zu einer gerechten und verfassungsfesten Erbschaftsbesteuerung zu gelangen. Dies bedeutete aber, Abschied zu nehmen einerseits vom Umverteilungsgedanken und andererseits von der Vorstellung, Unternehmenserben seien nicht leistungsfähig genug, eine mäßige Erbschaftsteuer zu bezahlen. Gerade der zuletzt genannte Aspekt ist meines Erachtens das Hauptproblem. Das Bundesverfassungsgericht fordert ausschließlich im Hinblick auf die Vollverschonung einen weiteren Rechtfertigungsgrund in Form einer wirksamen Arbeitsplatzklausel. Fiele die Vollverschonung und würde die Begünstigung für betriebliches Vermögen größenabhängig auf 60 bis 85 % begrenzt, bräuchte es weder einer Lohnsummenregelung noch eines Erlassmodells, vielleicht einer großzügigeren Stundungsregelung. Jedenfalls würde ein solcher Schritt das Gesetz deutlich verfassungsfester und für die Rechtsanwender erheblich einfacher machen.


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