Investitionszuschüsse der öffentlichen Hand – Klärung durch den ÖFA?

Seit Jahrzehnten tobt in Deutschland ein Streit um die zutreffende Abbildung grundsätzlich nicht rückzahlbarer zweckgebundener öffentlicher Investitionszuschüsse. Im Kern geht es dabei vor allem um die Frage, wie solche Zuschüsse erfolgswirksam zu vereinnahmen sind. Angesichts widerstreitender Literaturauffassungen und uneinheitlicher Rechtsprechung ist in der Praxis wohl vielfach ein faktisches Wahlrecht unterstellt worden. In einem jüngst erschienenen Beitrag in der StuB hatte ich sowohl eine Vereinheitlichung der Rechtsprechung und Anpassung von Kommentierungen als auch eine Bestätigung der einschlägigen IDW-Verlautbarung angeregt. Letzteres ist nun erfolgt.

Die öffentliche Hand gewährt zur Förderung von Neuansiedlungen oder den Ausbau bestehender Unternehmen Investitionszuschüsse. Dabei werden zur Sicherung des Förderzwecks Auflagen über eine Zweckbindungsfrist gesetzt, wie etwa

  • Aufrechterhaltung der geförderten Betriebsstätte,
  • Erhaltung vorhandener Arbeits- und Ausbildungsplätze,
  • Schaffung neuer Arbeits- und Ausbildungsplätze,
  • Verbleib der geförderten Investitionsgüter in der Betriebsstätte.

Gestritten wird um die Frage, ob der Zuschuss sofort erfolgswirksam zu vereinnahmen ist oder zwingend zunächst erfolgsneutral abzugrenzen und dann über die Laufzeit der Verwendungsauflagen erfolgswirksam zu erfassen ist. Das IDW hatte hierzu bereits 1984 verlautbart, die erfolgswirksame Erfassung solcher Zuschüsse hänge von der Erfüllung der im Zuwendungsbescheid festgelegten Voraussetzungen für die Zuschussgewährung sowie dem Anfall der mit diesen verbundenen Aufwendungen ab (St./HFA 1/1984). Investitionszuschüsse sollen danach über die Nutzungsdauer der bezuschussten Vermögensgegenstände erfolgswirksam zu erfassen sein. Dies kann durch Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten oder Passivierung eines Sonderpostens erfolgen. Eine Ausnahme soll nur für Zuschüsse gelten, die dem Ausgleich bereits entstandener Verluste dienen.

Gegen beide Vorgehensweisen, die Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die Passivierung eines Sonderpostens, wurden in der Literatur durchaus gewichtige Argumente vorgebracht (hierzu und zur Rechtsprechung ausführlich Mujkanovic, StuB 2017, S. 841 ff.). Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zeigt je nach Senat und Anwendungsfall kein einheitliches Bild. Die Finanzverwaltung tritt für ein Wahlrecht zwischen sofortiger Vereinnahmung und Kürzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ein (EStR 2012 R 6.5 Abs. 2, NWB-Datenbank). Bspw. der Beck´sche Bilanzkommentar gibt auch aktuell in der 11. Aufl. aus dem Jahr 2018 unverändert u.a. mit dem kryptischen, auf Literaturquellen verweisenden Satz, handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Zuschussgewährung könnten nicht festgestellt werden, kein klares Bild ab, auch wenn eine Präferenz für die Verteilung der Erfolgswirkung sichtbar wird (Schubert/Gadek, § 255, Rn. 116 f.).

Vor diesem Hintergrund hatte ich angeregt, dass einerseits das IDW seine schon seit 1984 vertretene Auffassung noch einmal bekräftigt und in der täglichen Facharbeit für die Mitglieder lebt. Andererseits ist auch eine Klärung durch den BFH wünschenswert. Dies könnte einerseits durch die Anrufung des Großen Senats erfolgen oder auch des EuGHs. Mit IAS 20 liegt eine Vorschrift vor, auf die zur Auslegung europarechtlich unklarer Regelungen zurückgegriffen werden kann, was gerade im vorliegenden Fall Charme hat, weil die bisherige Argumentation über „objektbezogene Zuflüsse“ durch die Zuschüsse durchaus windig und angreifbar erscheint (hierzu Mujkanovic, StuB 2017, S. 841 ff.). Schließlich wäre eine klarere Positionierung der aktuellen handelsrechtlichen Kommentarliteratur wünschenswert.

Der ÖFA des IDW (Fachausschuss für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen) hat nun mit seinem gerade veröffentlichten Ergebnisbericht zur 121. Sitzung den ersten Wunsch erfüllt. Der ÖFA betont die erfolgswirksame Verteilung des Zuschusses und erklärt die sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung – von Ausnahmefällen abgesehen – für „nicht sachgerecht“.

Der ÖFA weist darauf hin, im Beck´schen Bilanzkommentar würde eine klare Positionierung erfolgen. Wie oben beschrieben, kann ich das nicht aus dem Kommentar lesen. Jetzt sollte die regelmäßig erscheinende Kommentarliteratur nachziehen und sich mit ähnlich deutlichen Formulierungen wie der ÖFA positionieren. Schließlich wäre eine abschließende Klärung durch die Rechtsprechung auf dem oben angesprochenen Weg und eine entsprechende Anpassung der Auffassung der Finanzverwaltung geboten. Bis dahin bleibt es spannend, ob sich die Feststellungen des ÖFA vereinheitlichend auswirken.

Nicht zufriedenstellend ist die Klärung durch den ÖFA zur Periodisierung. Wie im obigen Beispiel angeführt, wird bei Zuschussgewährung auch bei vordergründig als Investitionszuschuss bezeichneten Zuschüssen regelmäßig ein Bündel von Verwendungsauflagen gesetzt, mit denen der öffentliche Zuschussgeber seine Ziele erreichen will. Damit ist eine Anknüpfung bei der Periodisierung des Zuschusses allein an die Nutzungsdauer des bezuschussten Investitionsobjekts nicht sachgerecht. Im Vordergrund steht die Schaffung und Aufrechterhaltung von Arbeits- und Ausbildungsplätzen über die Bindungsfrist. Eine erfolgswirksame Vereinnahmung über den aus den Verwendungsauflagen resultierenden Bindungszeitraum erscheint hier gut vertretbar, denn die Motivation der Zuschussgeber zur Schaffung und Sicherung von Arbeitsplätzen ist offensichtlich und die entsprechenden Verwendungsauflagen haben keinesfalls nur den Charakter von Nebenbedingungen.

Weitere Informationen:

EStR 2012 R 6.5 Abs. 2

Mujkanovic, Nicht rückzahlbare öffentliche Investitionszuschüsse, StuB 22/2017, S. 841 ff. (NWB-Datenbank, kostenpflichtig)

Fachausschuss für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen (ÖFA), Ergebnisbericht über die 121. Sitzung vom 30.11.2017, S. 8 ff. (http://www.idw.de/, Zugriff für IDW-Mitglieder)

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