Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat (BFH-Urteil vom 16.5.2018, XI R 28/16).

Zum Sachverhalt: Die Klägerin war Eigentümerin eines Grundstücks und betrieb dort zunächst selbst ein Pflegeheim. In 2004 verpachtete sie das Grundstück an eine Pflegeeinrichtung (KG). An der KG waren die Klägerin als Komplementärin und eine weitere natürliche Person als Kommanditist beteiligt. Daneben schloss die Klägerin mit der KG einen „Heimausstattungsmietvertrag“.

Danach verpflichtete sich die Klägerin, das Pflegeheim mit mobilen Einrichtungsgegenständen auszustatten und diese der KG als Betreiberin mietweise zur Verfügung zu stellen. In ihren Umsatzsteuer-Erklärungen behandelte die Klägerin die Grundstücksverpachtung als steuerfrei, die Vermietung von Einrichtungsgegenständen dagegen – zunächst – als steuerpflichtig.

In 2012 beantragte sie, die Festsetzungen zu ändern, weil die entgeltliche Überlassung der Einrichtungsgegenstände des Pflegeheims an die KG nach dem Urteil des BFH vom 20.8.2009 (V R 21/08) als Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung des Grundstücks gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a des UStG ebenso steuerfrei sei. Ferner teilte sie dem Finanzamt mit, dass gegenüber der KG die bisherige Abrechnung mit Schreiben vom 30.1.2012 berichtigt worden sei.

In diesem Schreiben heißt es u.a.: „… der am 26. April 2004…abgeschlossene Heimausstattungsmietvertrag…weist eine Bruttogesamtmiete und einen Umsatzsteuerbetrag aus. … Der Ausweis einer ‚Bruttogesamtmiete‘ und einer Umsatzsteuer entfällt hiermit und wird widerrufen. Dieses Schreiben …stellt eine Rechnungskorrektur nach § 14c UStG da. Da Sie nicht zum Abzug von Vorsteuern berechtigt sind, ergeben sich bei Ihnen keine Umsatzsteueränderungen.“ Das Finanzamt lehnte die beantragten Änderungen ab.

Der BFH begründet sein Urteil wie folgt: § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG begründen eine eigenständige Berichtigungsregelung. Die Berichtigung eines Steuerbetrags zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung setzt danach grundsätzlich voraus, dass der Rechnungsaussteller die vereinnahmte und abgeführte Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Ist dies nicht geschehen, ist das Finanzamt berechtigt, die Erstattung der zu Unrecht erhobenen Umsatzsteuer zu verweigern. Der Wortlaut von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG setzt zwar nicht voraus, dass der Rechnungsaussteller – über die Berichtigung der Rechnung hinaus – den berichtigten Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückzuzahlen hätte. Auch sind Rückzahlungsansprüche des Leistungsempfängers gegen den Rechnungsausteller grundsätzlich auf dem Zivilrechtsweg zu verfolgen.

Da der Leistende den berichtigten Steuerbetrag vom Leistungsempfänger im Regelfall aber bereits vereinnahmt hat, würde eine Erstattung durch das Finanzamt allein aufgrund der Rechnungsberichtigung ohne Rückzahlung der Steuer den Leistenden ungerechtfertigt bereichern. Dieser würde doppelt begünstigt; denn einerseits hat er das Entgelt zzgl. Umsatzsteuer regelmäßig bereits vereinnahmt und andererseits könnte er im Fall einer bedingungslosen Erstattung den berichtigten Steuerbetrag vom Finanzamt nochmals verlangen. Dies ginge allein zu Lasten des Leistungsempfängers.

Dagegen wird der leistende Unternehmer, der den unrichtigen Steuerausweis in einer Rechnung gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt und diesem den vereinnahmten Steuerbetrag zurückzahlt, nicht belastet; denn die grundsätzlich erforderliche Rückzahlung an den Leistungsempfänger kann, um eine Vorfinanzierung des berichtigten Steuerbetrags durch den Rechnungsaussteller bis zur Erstattung zu vermeiden, auch im Wege der Abtretung und Verrechnung erfolgen. Nur die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags an den Leistungsempfänger führt in der Regel zu einem gerechten Interessenausgleich im Dreiecksverhältnis zwischen Finanzamt und Leistendem bzw. Leistungsempfänger und gewährleistet so letztlich auch die Neutralität der Mehrwertsteuer. Außerdem verhindert eine in diesem Sinne bedingte Berichtigung des Steuerbetrags, dass das Finanzamt z.B. in Fällen der Insolvenz des Rechnungsausstellers oder nicht erkannter Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers doppelt erstatten oder auf Steuer verzichten muss.

Hinweis: Das Urteil liegt auf einer Linie mit der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 14c.1 Abs. 5 Satz 4 UStAE sowie des V. Senats des BFH (Urteil vom 18.9.2008, V R 56/06 BStBl 2009 II S. 250). Allerdings hielt die Vorinstanz (FG Münster) eine Rückzahlung der bezahlten Umsatzsteuer als Voraussetzung für die Berichtigung für nicht erforderlich. Aus fiskalischer Sicht ist die Entscheidung durchaus nachvollziehbar, gerade auch, weil die Finanzverwaltung befürchten müsste, vom Leistungsempfänger auf Erstattung der Umsatzsteuer an ihn in Anspruch genommen zu werden (vgl. EuGH-Urteil Reemtsma vom 15.05.2007, C-35/05; Farkas vom 26.04.2017 C-564/15; siehe auch BFH vom 7.2.2018, X R 10/16 zu den Blockheizkraftwerken). Allerdings hat es doch ein „Geschmäckle“, wenn der BFH ein Tatbestandsmerkmal „erfindet“, das es in § 14c Abs. 1 UStG nicht gibt.

Weitere Informationen:
BFH v. 16.05.2018 – XI R 28/16
BFH v. 20.08.2009 – V R 21/08 -nv-
BFH v. 18.09.2008 – V R 56/06
EuGH v. 15.03.2007 – C-35/05
EuGH v. 26.04.2017 – C-564/15
BFH v. 07.02.2018 – X R 10/16

Lesen Sie hierzu auch:
Grambeck, Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG, NWB 2017 S. 2174
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