Sale-lease-back und Andienungsrechte – Wirtschaftliches Eigentum als Dauerbaustelle des BFH

Eine Dauerbaustelle der Bilanzierung in sämtlichen Rechtskreisen ist das Leasing. International hat man sich mit dem Konzept der Bilanzierung des right of use, d.h. der Bilanzierung des schwebenden Geschäfts „Nutzungsrecht“, zumindest auf der Seite des Leasingnehmers von der traditionellen Alles-oder-nichts-Entscheidung bei der persönlichen Zuordnung des Leasingobjekts gelöst. In der handelsrechtlichen Bilanzierung gilt grundsätzlich die allgemeine Regel, nach der ein Leasingobjekt dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzuordnen ist (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Für das Leasing stellen die Handelsbilanzierer dabei jedoch meist keine eigenen Überlegungen an, sondern folgen der steuerlichen Auffassung zur Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums. Nun hat sich wieder einmal der BFH mit einer Konstruktion befasst und ist mit seinem Urteil v. 13.10.2016 dabei der bisherigen Leitlinie gefolgt.

Nach den steuerlichen Regelungen ist wie im Handelsrecht das wirtschaftliche Eigentum für die Zuordnung entscheidend. Jedoch enthält die Abgabenordnung entgegen dem HGB hierzu eine konkrete Begriffsbestimmung: „Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen.“ (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).

Der BFH hatte in den letzten Jahrzehnten immer wieder Gelegenheit, sich mit der Thematik zu befassen und die Finanzverwaltung hat ihre Folgerungen in den sogenannten steuerlichen Leasingerlassen niedergelegt. Im jüngst entschiedenen Fall ging es um eine besondere Konstellation.

Das Urteil betrifft zwei unterschiedlich gelagerte Fälle. Im ersten Urteilsfall hatte eine GmbH & Co. KG (KG) als Leasinggeber von dem Leasingnehmer A zusammengestellte elektronische Informationssysteme erworben und an diesen zurückvermietet. Ein Teil des Kaufpreises wurde der KG über ein Lieferantendarlehen gestundet. Zugleich wurde der KG ein Andienungsrecht (Put-Option) bei Beendigung des Leasingvertrages gegen den Leasingnehmer eingeräumt.

Bisher war in der höchstrichterlichen Rechtsprechung offengeblieben, wie sich ein Andienungsrecht des Leasinggebers auf die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasingobjekt auswirkt. Die Antwort des BFH auf die offene Frage lässt sich sehr kurz zusammenfassen: Gar nicht! Dabei stützt sich der BFH in der Begründung auf den Wortlaut der oben zitierten Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Danach setzt eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasingobjekt zum Leasingnehmer die Fähigkeit des Leasingnehmers voraus, den Leasinggeber von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen zu können. Verfügt aber der Leasingnehmer bei einer Grundmietzeit, die kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasingobjekts, weder über ein Erwerbsrecht (Call-Option) noch über eine Mietverlängerungsoption, kann er rein formal den Leasinggeber nicht ausschließen. Auch wenn der Leasinggeber aufgrund der Ausgestaltung des Andienungsrechts wirtschaftlich quasi gezwungen sei, dieses auszuüben, sei das Andienungsrecht unbeachtlich.

Der BFH bleibt bei seiner Urteilsbegründung auf der Ebene der engen grammatikalischen Rechtsauslegung stehen. Das mag nicht völlig unvertretbar sein. Zwingend erscheint die Gesetzesauslegung jedoch nicht, weil durch die Gestaltung des vereinbarten Andienungsrechts der Leasingnehmer den Leasinggeber von vorneherein wirtschaftlich zur Ausübung zwingen kann. Man könnte das als eine Art Autopilot bezeichnen. Einen Sprung über die grammatikalische Gesetzesauslegung hinaus unternimmt der BFH jedoch nicht. Das Urteil lässt nicht im Ansatz erkennen, ob sich das entscheidende Gericht überhaupt mit weiterer in den Rechtswissenschaften verbreiteter Auslegungstechnik beschäftigt hat. Jedenfalls bleibt der BFH hier einer eher steinzeitlichen Sichtweise des Bilanzrechts verhaftet und ließe sich für Leasingverhältnisse wohl nur durch den Gesetzgeber auf den rechten Weg führen. Da aber Leasingbranche wie Bilanzierer mit dem Status quo in der Regel mehr als gut leben können, weil die Bilanzgestaltung über Leasing ein tragfähiges Geschäftsmodell ermöglicht, ist das kaum zu erwarten. Ein solches Geschäftsmodell hat umsatzsteuerlich inzwischen auch der BFH mit seinem Urteil vom 6.4.2016 erkannt.

Mit dem Urteil wurde nicht nur eine Chance vertan, zu einer sachgerechten Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Eigentums zu kommen. Mit der rein am Wortlaut ausgerichteten Rechtsprechung wird der Gestaltung von Leasingverhältnissen noch mehr Tür und Tor geöffnet als bisher schon. Man muss sich künftig wohl kaum noch Gedanken über Fallkonstruktionen machen, wenn man dem Leasinggeber ein Andienungsrecht einräumt, das dieser ausüben muss, um sich nicht selbst zu schaden.

Was kann das für die Handelsbilanz bedeuten? Kurzsichtig könnte man der faktischen umgekehrten Maßgeblichkeit für die Frage der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums auch hier folgen und das wirtschaftlich mehr als fragwürdige Urteil handelsrechtlich leben. Dagegen lassen sich aber leicht gute Argumente finden. Da der BFH allein auf den Wortlaut einer steuerrechtlichen Norm abstellt, der kein Pendant im HGB gegenübersteht und der BFH auch auf das Handelsbilanzrecht, d. h. § 246 HGB, keinen Bezug nimmt, erscheint die Übertragung der formalen Sichtweise des BFH auf die Handelsbilanz nicht nur nicht zwingend, sondern abzulehnen. Der handelsrechtliche Gesetzgeber hat sich nicht zu einer Übertragung des Wortlauts von § 39 AO ins HGB entschlossen, sondern nur auf den Vorrang des wirtschaftlichen Eigentums abgestellt. Aber schon vor der Regelung im HGB wurde in der Praxis zumindest abseits der Leasingverhältnisse eine wirtschaftliche Sichtweise gelebt. Dass die Zusammenhänge in der damaligen Gesetzesbegründung zum BilMoG nicht voll reflektiert wurden, kann man hintenanstellen. Das jüngste Urteil des BFH sollte zum Anlass genommen werden, sich in der Handelsbilanz von der Sichtweise des BFH zur Zuordnung von Leasingobjekten zu emanzipieren. Zur Begründung lässt sich u.a. wie vom BFH auf den Gesetzeswortlaut abstellen, da das HGB gerade keine dem Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO entsprechende Vorschrift enthält. Zudem lässt sich mit den handelsrechtlichen Rechnungslegungszwecken und den GoB argumentieren. Zumindest wahlweise wird ein Abweichen in der Handelsbilanz von der steuerrechtlichen Zuordnung ohnehin schon für zulässig erachtet. Ganz progressive Bilanzreformer können über den Vorschlag zur Übernahme des right of use-Ansatzes ins deutsche Bilanzrecht nachdenken.

Der Vollständigkeit halber sei auf den zweiten Urteilsfall hingewiesen, wo die KG im Rahmen des sale-lease-back als Leasinggeber von Dosier- und Verkaufsautomaten für Bakterienkulturen zur Optimierung der Wasserqualität in Aquarien tätig war. Die Automaten waren für das Produkt des Leasingnehmers B speziell konstruiert und wurden in Zoohandlungen aufgestellt. Auch hier bestand ein Andienungsrecht zum Ende des Leasingverhältnisses. Das war aber nicht entscheidungserheblich, weil der BFH die Rechtsauslegung der Vorinstanz nicht verworfen hat, wonach der seltene Fall eines Spezialleasings vorlag.

Weitere Informationen:

BFH, Urteil v. 13.10.2016 – IV R 33/13

BFH, Urteil v. 6.4.2016 – V R 12/15

Wirtschaftliches Eigentum bei Sale-and-lease-back-Gestaltungen (BFH), NWB Online-Nachricht v. 8.2.2017 

Mujkanovic, Leasing in Handels- und Steuerbilanz, Grundlagen (NWB DokID: AAAAE-68318)

Mujkanovic/Muggenthaler, Leasingbilanzierung nach HGB – Wäre das right of use-Konzept eine Lösung?, StuB 2011 S. 523 ff.

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