Das Umwandlungssteuerrecht hat gelegentlich diese Momente, in denen Gestaltungen fast zu elegant wirken, um wahr zu sein. Eine solche Konstellation stand nun vor dem FG Bremen (Urteil vom 18.06.2025 – 1 K 104/24). Die Idee dahinter ist aus Beratersicht durchaus charmant: Eine Personengesellschaft soll steuerlich rückwirkend „verschwinden“ – allerdings nicht durch eine unmittelbare Umwandlung der KG selbst, sondern über die rückwirkende Verschmelzung ihrer Komplementär-GmbH. Das klingt zunächst wie ein kreativer Umweg. Tatsächlich steckt dahinter jedoch eine seit Jahren anerkannte umwandlungssteuerliche Rückwirkungsdogmatik. Das FG Bremen zeigt nun aber sehr deutlich: Diese Gestaltung funktioniert nur dann, wenn die Beteiligungsstruktur zum steuerlichen Übertragungsstichtag absolut sauber vorbereitet ist. Und manchmal reichen bereits 0,3 %, um die gesamte Rückwirkung scheitern zu lassen.
Die Grundidee: Rückwirkende Anwachsung über die Komplementär-GmbH
Die Gestaltungsidee ist im Ausgangspunkt vergleichsweise einfach. Besteht eine zweigliedrige KG, an der ein Gesellschafter als Kommanditist und dessen Komplementär-GmbH beteiligt sind, kann die rückwirkende Verschmelzung der GmbH auf den Kommanditisten dazu führen, dass sich sämtliche Beteiligungen an der KG in einer Hand vereinigen.
Die Folge: Die KG erlischt im Wege der Anwachsung – und zwar steuerlich rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 2 UmwStG. Das ist praktisch hochattraktiv: Strukturen können vereinfacht werden, Mitunternehmerschaften verschwinden rückwirkend, Sonderbetriebsvermögen kann entfallen und in bestimmten Konstellationen lassen sich sogar steuerliche Übergangseffekte gezielt steuern.
Die Gestaltung ist also keineswegs exotisch. Sie funktioniert grundsätzlich. Aber eben nur unter einer entscheidenden Voraussetzung.
Der Streitfall: 99,7 % reichen eben nicht
Im Streitfall war die Struktur fast perfekt vorbereitet. An der KG beteiligt waren die Komplementär-GmbH ohne Vermögensbeteiligung, die Klägerin als Kommanditistin mit 99,7 % sowie eine weitere KG mit lediglich 0,3 %. Diese Mini-Beteiligung wurde zwar später übertragen. Anschließend wurde die Komplementär-GmbH rückwirkend auf die Hauptgesellschafterin verschmolzen.
Die Klägerin argumentierte daher: Durch die steuerliche Rückwirkung der Verschmelzung müsse auch die Anwachsung der KG rückwirkend bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag eintreten. Die KG sei damit steuerlich bereits zu diesem Zeitpunkt erloschen. Das FG Bremen sah das jedoch anders.
Der entscheidende Punkt: Nicht der Verschmelzungszeitpunkt zählt
Das Urteil arbeitet einen Punkt besonders sauber heraus, der in der Praxis leicht übersehen wird. Entscheidend ist nicht, ob die KG irgendwann im Laufe des Jahres zweigliedrig geworden ist. Entscheidend ist vielmehr: War die Personengesellschaft bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag zweigliedrig? Und genau daran scheiterte die Gestaltung.
Zum steuerlichen Übertragungsstichtag am 31.12.2019 war die 0,3%-Beteiligung noch vorhanden. Damit bestand eben gerade keine vollständige Anteilsvereinigung zwischen übertragender Körperschaft und übernehmendem Rechtsträger. Die spätere Übertragung dieser Beteiligung konnte steuerlich nicht „nach vorne gezogen“ werden.
Rückwirkung ist keine Zeitmaschine
Das FG Bremen macht sehr deutlich, dass die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG keine allgemeine Verschiebung von Ereignissen auf der Zeitachse erlaubt. Oder anders formuliert: Die Rückwirkung verändert steuerliche Zuordnungen – aber sie verändert nicht die tatsächliche zeitliche Reihenfolge der Ereignisse. Das ist ein fundamentaler Gedanke der umwandlungssteuerlichen Rückwirkungsdogmatik und zugleich die Grenze vieler „zu schöner“ Gestaltungen. Die spätere Übertragung des 0,3%-Anteils blieb deshalb ein Ereignis des Jahres 2020. Sie konnte nicht allein durch die rückwirkende Verschmelzung der Komplementär-GmbH auf den 31.12.2019 zurückprojiziert werden.
Die Ausnahme bleibt bestehen – aber nur bei perfekter Struktur
Wichtig ist allerdings: Das FG Bremen stellt die Grundsätze der rückwirkenden Anwachsung keineswegs infrage. Das Gericht bestätigt ausdrücklich die bekannte BFH-Rechtsprechung: Liegt bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag eine zweigliedrige Personengesellschaft vor und vereinigen sich infolge der Verschmelzung sämtliche Beteiligungen in einer Hand, kann es steuerlich zu einer rückwirkenden Anwachsung kommen. Die Gestaltung funktioniert also weiterhin. Aber eben nur dann, wenn zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausschließlich die übertragende Körperschaft und der übernehmende Rechtsträger an der Personengesellschaft beteiligt sind. Sobald ein weiterer Gesellschafter vorhanden ist – selbst mit wirtschaftlich völlig untergeordneter Beteiligung –, scheitert die Rückwirkung.
Fazit
Das FG Bremen liefert keine Absage an die Idee der rückwirkenden Anwachsung. Im Gegenteil: Das Gericht bestätigt ausdrücklich, dass diese Gestaltung grundsätzlich möglich ist. Die Entscheidung zeigt aber ebenso klar, wo die Grenze verläuft: Die Beteiligungsverhältnisse müssen bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag exakt passen. Denn die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG ist kein Instrument, um spätere gesellschaftsrechtliche Veränderungen rückwirkend „umzuschreiben“. Oder einfacher gesagt: Rückwirkung bedeutet nicht Zeitreise.
Ausblick: Der BFH wird sich positionieren müssen
Ganz abgeschlossen ist die Diskussion allerdings noch nicht. Gegen das Urteil des FG Bremen ist unter dem Az. X R 16/25 die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig. Und genau dort dürfte es nun um die eigentliche Kernfrage der umwandlungssteuerlichen Rückwirkungsdogmatik gehen: Worauf ist bei der rückwirkenden Anwachsung infolge der Verschmelzung der Komplementär-GmbH eigentlich abzustellen – auf die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag oder auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Abschlusses des Verschmelzungsvertrags?
Das FG Bremen stellt konsequent auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ab. Aus dieser Perspektive war die GmbH & Co. KG im Streitfall eben noch dreigliedrig, weil die Minderheitsgesellschafterin zu diesem Zeitpunkt noch beteiligt war. Die spätere Anteilsübertragung könne aufgrund der begrenzten Reichweite der Rückwirkungsfiktion nicht rückwirkend berücksichtigt werden. Diese Sichtweise ist dogmatisch durchaus stringent und fügt sich in die zuletzt eher restriktive Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Rückwirkung ein. Gerade in den vergangenen Jahren hat der BFH mehrfach betont, dass steuerliche Rückwirkungen nur insoweit gelten, wie sie ausdrücklich gesetzlich angeordnet sind.
Trotzdem bleibt ein gewisser Zweifel, ob die Sichtweise des FG zwingend ist. Denn die Argumentation der Klägerin hat durchaus ihren Reiz: Maßgeblich müsse letztlich die Struktur im Zeitpunkt der eigentlichen Maßnahmenhandlung sein – also beim Abschluss des Verschmelzungsvertrags. Schließlich könne gesellschaftsrechtlich nur über das verfügt werden, was zu diesem Zeitpunkt tatsächlich vorhanden sei. Wenn die Personengesellschaft zu diesem Zeitpunkt bereits zweigliedrig war, spricht durchaus einiges dafür, genau diese Struktur auch der steuerlichen Rückwirkung zugrunde zu legen.
Ob der BFH diesen Weg mitgeht, bleibt offen. Die bisherigen Tendenzen der Rechtsprechung sprechen eher für eine Bestätigung der FG-Entscheidung. Gleichwohl ist das Revisionsverfahren alles andere als aussichtslos. Denn letztlich geht es um eine bislang nicht abschließend geklärte Grundfrage: Wie weit reicht die steuerliche Rückwirkungsfiktion wirklich – und woran knüpft sie tatbestandlich an?