„Sonstige betriebliche Aufwendungen“ – eine Position, hinter der sich vieles verbergen kann: Rechts- und Beratungskosten, Restrukturierungsaufwendungen, Wertminderungen, Verluste aus Schadensfällen oder ganz andere Sachverhalte. Je größer und heterogener eine solche Sammelposition wird, desto schwieriger wird es, ihre wirtschaftliche Bedeutung zu beurteilen.
IFRS 18 setzt deshalb nicht nur bei der Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung an. Der Standard enthält auch neue und konkretisierte Grundsätze dafür, wann Informationen zusammengefasst werden dürfen und wann eine stärkere Aufgliederung erforderlich ist.
Zusammenfassen ja – aber nicht um jeden Preis
Die Grundidee von IFRS 18 ist zunächst plausibel: Nicht jeder einzelne Geschäftsvorfall kann separat im Abschluss dargestellt werden. Informationen müssen zusammengefasst werden, damit der Abschluss übersichtlich bleibt.
Entscheidend ist dabei, welche Eigenschaften die betreffenden Sachverhalte aufweisen. Je ähnlicher sich Vermögenswerte, Schulden, Erträge, Aufwendungen oder Zahlungsströme sind, desto eher ist eine Zusammenfassung sachgerecht. Je stärker sich ihre Eigenschaften unterscheiden, desto eher kann eine getrennte Darstellung oder Angabe erforderlich sein.
Damit wird die Frage der Aggregation nicht allein anhand der Größe einer Position beantwortet. Auch unterschiedliche wirtschaftliche Merkmale spielen eine wesentliche Rolle.
Eine Sammelposition braucht Gemeinsamkeiten
IFRS 18 verlangt, dass Posten, die in den primären Abschlussbestandteilen zusammengefasst dargestellt werden, mindestens eine gemeinsame Eigenschaft aufweisen – und zwar eine Eigenschaft, die über die bloße Einordnung als beispielsweise Ertrag oder Aufwand hinausgeht. Das klingt zunächst abstrakt.
Ein Beispiel macht die Logik deutlicher: Werden unterschiedliche Aufwendungen lediglich deshalb unter „sonstige betriebliche Aufwendungen“ zusammengefasst, weil sie in keine andere Zeile passen, stellt sich die Frage, ob diese Position tatsächlich noch einen hinreichend einheitlichen wirtschaftlichen Inhalt vermittelt.
Enthält sie beispielsweise gleichzeitig hohe Restrukturierungsaufwendungen, Rechtsstreitkosten und Verluste aus der Veräußerung von Vermögenswerten, können die Unterschiede zwischen diesen Bestandteilen so bedeutend sein, dass zusätzliche Informationen erforderlich werden.
GuV und Anhang haben unterschiedliche Aufgaben
Eine wichtige Neuerung des IFRS 18 besteht darin, die unterschiedlichen Funktionen der primären Abschlussbestandteile und des Anhangs deutlicher herauszustellen. Die primären Abschlussbestandteile sollen eine nützliche strukturierte Zusammenfassung vermitteln. Sie sollen also einen verständlichen Überblick ermöglichen, Vergleiche erleichtern und auf Bereiche hinweisen, zu denen weiterführende Informationen interessant sein könnten.
Der Anhang hat dagegen die Aufgabe, die wesentlichen zusätzlichen Informationen bereitzustellen. Das bedeutet: Nicht jede wichtige Information muss zwingend als eigene Zeile in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen. Eine weitergehende Aufgliederung kann auch im Anhang erfolgen. Entscheidend ist, ob die Gewinn- und Verlustrechnung selbst noch eine aussagekräftige strukturierte Zusammenfassung bietet und ob wesentliche Informationen im Abschluss insgesamt erkennbar bleiben.
Wann muss weiter aufgegliedert werden?
IFRS 18 verlangt eine Aufgliederung, wenn Positionen unterschiedliche Eigenschaften aufweisen und die daraus entstehenden Informationen wesentlich sind. Dabei kann bereits eine einzige unterschiedliche Eigenschaft dazu führen, dass eine zusätzliche Aufgliederung sinnvoll oder erforderlich wird.
Für die Praxis bedeutet das: Eine große Sammelposition ist nicht automatisch unzulässig. Ebenso wenig reicht allein ein geringer Betrag aus, um eine Aufgliederung auszuschließen. Entscheidend ist vielmehr die Kombination aus wirtschaftlicher Unterschiedlichkeit und Wesentlichkeit.
Bei einer Position wie „sonstige betriebliche Aufwendungen“ könnte daher zu fragen sein:
- Sind die enthaltenen Aufwendungen wirtschaftlich ähnlich?
- Unterscheiden sie sich hinsichtlich Ursache, Häufigkeit oder Risikoprofil?
- Und wäre die Information über einzelne Bestandteile für das Verständnis der finanziellen Leistung wesentlich?
Ein vereinfachtes Beispiel
Ein Unternehmen weist sonstige betriebliche Aufwendungen von 120 Mio. Euro aus.
Darin enthalten sind:
- 45 Mio. Euro Restrukturierungsaufwendungen,
- 35 Mio. Euro Aufwendungen aus einem Rechtsstreit und
- 40 Mio. Euro verschiedene laufende sonstige Aufwendungen.
Eine Zusammenfassung aller 120 Mio. Euro in einer einzigen Zeile der Gewinn- und Verlustrechnung ist nicht allein deshalb problematisch, weil der Betrag hoch ist. Die Bestandteile weisen jedoch deutlich unterschiedliche wirtschaftliche Merkmale auf. Restrukturierungsaufwendungen haben einen anderen Hintergrund als Rechtsstreitkosten oder laufende Verwaltungsausgaben.
Ist diese Information wesentlich, kann IFRS 18 eine weitergehende Aufgliederung verlangen – entweder bereits in der Gewinn- und Verlustrechnung oder ergänzend im Anhang. Der entscheidende Punkt ist daher nicht: Wie groß ist die Sammelposition? Sondern: Welche unterschiedlichen Sachverhalte verbergen sich dahinter?
Aussagekräftige Bezeichnungen werden wichtiger
Mit der neuen Aggregationslogik gewinnt auch die Bezeichnung von Posten an Bedeutung. Eine Überschrift wie „sonstige Aufwendungen“ sagt zunächst nur wenig über den tatsächlichen Inhalt aus. Je heterogener eine Position zusammengesetzt ist, desto wichtiger wird deshalb eine aussagekräftige Beschreibung oder zusätzliche Erläuterung.
IFRS 18 will damit vermeiden, dass wesentliche Informationen durch zu starke Zusammenfassung oder wenig aussagekräftige Bezeichnungen verdeckt werden. Die Kunst besteht allerdings weiterhin darin, das richtige Maß zu finden: Eine Gewinn- und Verlustrechnung mit Dutzenden Einzelpositionen wäre zwar detailliert, aber kaum noch eine nützliche strukturierte Zusammenfassung.
Nicht möglichst viel, sondern möglichst sinnvoll aufgliedern
IFRS 18 verfolgt damit keinen Ansatz nach dem Motto „je detaillierter, desto besser“. Im Gegenteil: Der Standard verlangt weiterhin Zusammenfassung. Die primären Abschlussbestandteile sollen gerade keine vollständige Liste sämtlicher Einzelinformationen darstellen.
Neu beziehungsweise stärker betont wird vielmehr die Frage, welche Informationen zusammengehören und welche nicht. Das führt zu einem Balanceakt: Zu starke Aggregation kann wichtige Informationen verschleiern. Zu starke Disaggregation kann dagegen die wesentlichen Zusammenhänge unter einer Vielzahl von Einzelinformationen begraben. Die entscheidende Größe ist daher die Aussagekraft des Abschlusses.
Und mein Senf dazu
„Sonstige“ ist in Abschlüssen ein durchaus praktisches Wort – manchmal aber auch ein bequemes. Je mehr unterschiedliche Sachverhalte in einer Sammelposition verschwinden, desto geringer wird ihr Informationsgehalt. IFRS 18 setzt deshalb an einem wichtigen Punkt an: Nicht jede Position muss kleinteilig zerlegt werden. Aber wesentliche Unterschiede sollten auch als Unterschiede erkennbar bleiben. Die Herausforderung wird künftig also weniger darin liegen, möglichst viele Informationen zu zeigen, sondern sie so zusammenzufassen, dass am Ende noch erkennbar ist, was wirtschaftlich dahintersteckt.
Im nächsten Teil der Serie geht es um eine weitere zentrale Darstellungsfrage: Werden betriebliche Aufwendungen künftig nach ihrer Art, nach ihrer Funktion – oder sogar nach beiden Kriterien dargestellt?
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