Die Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei der Renovierung älterer Gebäude führt oftmals zu Streit mit dem Finanzamt. Nun hat das BMF sein lange erwartetes Schreiben veröffentlicht, mit dem es die Grundsätze zur Abgrenzung der Kostenarten – teilweise überarbeitet – darlegt. Das BMF-Schreiben ist zu umfassend, um es hier vollständig vorzustellen. Daher soll der Blick nur auf einige wenige Aspekte gerichtet werden (BMF-Schreiben vom 26.1.2026, IV C 1 – S 2253/00082/001/064).
Zunächst die Grundsätze:
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).
Wenn sich die Immobilie schon seit mehreren Jahren im Besitz des Steuerpflichtigen befindet und keine anschaffungsnahe Herstellungskosten vorliegen, kommt es für die Einordnung als Herstellungsaufwand darauf an, ob die Renovierungsmaßnahmen zu einer wesentlichen Verbesserung gegenüber dem ursprünglichen Zustand der Immobilie geführt haben – bei Wohngebäuden ist die so genannten Standardhebung maßgebend.
Eine wesentliche Verbesserung liegt vor, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes durch die Baumaßnahmen deutlich erhöht wird. Maßgebend ist bei Wohngebäuden, dass mindestens drei der vier Ausstattungs-Kernbereiche einer Immobilie, nämlich Elektro-, Heizungs-, Sanitärinstallation und Fenster, in ihrer Funktion deutlich erweitert und ergänzt werden. Bei einem Zusammentreffen der Hebung des Standards in zwei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale mit Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – etwa als Erweiterung – stets zu Herstellungskosten führen, ist ebenfalls eine Standardhebung des Wohngebäudes anzunehmen.
Auch eine Erweiterung bzw. Substanzmehrung führt zu Herstellungskosten. Ohne Standardhebung oder Erweiterung / Substanzmehrung sind die Kosten grundsätzlich als Erhaltungsaufwand zu beurteilen, selbst wenn diese in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum anfallen.
Herstellungsaufwand kann aber auch dann vorliegen, wenn die von der Baumaßnahme betroffene Fläche eine bessere oder eine völlig neue Nutzungsmöglichkeit schafft. Auf eine Standardhebung kommt es dann nicht an.
Nachfolgend möchte ich nun einige Punkte erwähnen, die in der Praxis oftmals für Streit sorgen oder aber bei denen mitunter zwischen Theorie und Praxis große Lücken klaffen.
Ursprünglicher Zustand bei der Standardhebung:
Wie erwähnt müssen die Renovierungsmaßnahmen zu einer wesentlichen Verbesserung gegenüber dem ursprünglichen Zustand der Immobilie geführt haben. Die genaue zeitliche Einordnung der Begrifflichkeit „ursprünglicher Zustand“ kann mitunter wichtig sein. Dazu führt das BMF aus: Für die Beurteilung, ob eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts stattgefunden hat, muss der Standard des Wohngebäudes im ursprünglichen Zustand mit dem Standard nach der Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahme verglichen werden. Es ist daher zunächst zu ermitteln, welchem Standard die zentralen Ausstattungsmerkmale im ursprünglichen Zustand entsprachen.
Bei der Ermittlung sind die Maßstäbe zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der Herstellung bzw. des entgeltlichen Erwerbs allgemein üblich waren. Dies führt dazu, dass – insbesondere bei längerer Besitzzeit – ein aus heutiger Sicht sehr einfacher Standard bei den zentralen Ausstattungsmerkmalen in der Vergangenheit durchaus einen mittleren Standard dargestellt haben kann (z.B. Kohleöfen und einfachverglaste Fenster). In einem solchen Fall liegt eine wesentliche Verbesserung nicht allein deshalb vor, weil das Wohngebäude in mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale (oder im Zusammenhang mit einer zu Herstellungskosten führenden Baumaßnahme in mindestens zwei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale) auf einen aktuellen mittleren Standard gehoben wird.
Nutzungs- bzw. Funktionsänderung:
Herstellungsaufwand kann auch dann vorliegen, wenn die von der Baumaßnahme betroffene Fläche eine bessere oder eine völlig neue Nutzungsmöglichkeit schafft. Auf eine Standardhebung kommt es dann nicht mehr unbedingt an. Das BMF nimmt zu dem Thema der „Nutzungs- bzw. Funktionsänderung“ wie folgt Stellung: Wird ein Gebäude, bei dem kein Vollverschleiß vorliegt, für eine andere als seine bisherige Nutzung unter erheblichem Bauaufwand in seinem Wesen dauerhaft verändert und so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert, dass die neu eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge geben und die verwendeten Altbauteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen, führt dies zu Herstellungskosten für ein „anderes“ Gebäude.
Die Praxis zeigt leider, dass die Finanzämter zunehmend mit einer Nutzungs- bzw. Funktionsänderung argumentieren. Werden also beispielsweise Räumlichkeiten, die bisher als Wohnung genutzt wurden, an einen Rechtsanwalt vermietet, der dort nun seine Kanzlei einrichtet und lässt der Vermieter deshalb kleinere Umbaumaßnahmen durchführen, so argumentieren die Finanzämter gerne mit einer Nutzungs- bzw. Funktionsänderung, die zu Herstellungskosten führen soll. Die Wörter „in seinem Wesen dauerhaft verändert“ werden überlesen. Und angesichts der einzelfallbezogenen Rechtsprechung des BFH finden die Finanzbeamten immer ein Urteil, dass „irgendwie zu passen scheint“. Dabei stammen die Sachverhalte der zugrunde liegenden BFH-Urteile vielfach aus dem letzten Jahrtausend. Da waren Baumaßnahmen zur Umgestaltung eines Wohnhauses in ein Bürogebäude tatsächlich aufwendiger als heute.
Feststellungslast
Die Feststellungslast für Tatsachen, die eine Behandlung von Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten begründen, trägt das Finanzamt (z.B. eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung) – so lautet die Rz. 74 des hier vorgestellten BMF-Schreibens mit einer anschließenden Konkretisierung.
Der Satz ist interessant. Ob er aber bei der Geltendmachung von Erhaltungs- statt Herstellungsaufwand in irgendeiner Weise weiterhilft? Ich bezweifele es stark.
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