Künstliche Intelligenz gehört inzwischen in vielen Unternehmen zur alltäglichen Arbeitsausstattung. Arbeitgeber erwerben Business-Lizenzen für ChatGPT, Microsoft Copilot oder vergleichbare KI-Anwendungen und stellen ihren Beschäftigten entsprechende Zugänge zur Verfügung. Die Anwendungen unterstützen bei Recherchen, Auswertungen, der Erstellung von Texten oder der Automatisierung betrieblicher Prozesse. Doch was passiert, wenn Arbeitnehmer die betrieblich bereitgestellte KI gelegentlich auch für private Zwecke nutzen? Etwa um eine Urlaubsreise zu planen, ein privates Schreiben zu formulieren oder sich ein Rezept vorschlagen zu lassen? Entsteht durch die private Nutzungsmöglichkeit ein geldwerter Vorteil, der dem Lohnsteuerabzug unterliegt? Die Frage dürfte bislang in den wenigsten Unternehmen gestellt worden sein. Steuerrechtlich ist sie durchaus interessant.
Ein betrieblicher KI-Zugang als Arbeitslohn?
Ausgangspunkt ist § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Danach gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben Gehältern und Löhnen auch andere Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Stellt der Arbeitgeber eine KI-Anwendung ausschließlich zur Erledigung betrieblicher Aufgaben bereit, dürfte darin zunächst kein Arbeitslohn liegen. Der Zugang ist ein Arbeitsmittel, das der Arbeitnehmer zur Erfüllung seiner beruflichen Aufgaben benötigt. Anders könnte die Beurteilung ausfallen, wenn die private Nutzung ausdrücklich gestattet wird. Immerhin erspart sich der Arbeitnehmer möglicherweise die Kosten eines eigenen kostenpflichtigen KI-Abonnements. Die vom Arbeitgeber finanzierte Lizenz vermittelt ihm damit einen wirtschaftlichen Vorteil. Dabei muss es nicht einmal auf den Umfang der tatsächlichen Privatnutzung ankommen. Der BFH hat mit Urteil vom 07.07.2020 (VI R 14/18, BStBl 2021 II S. 232) im Zusammenhang mit einem Firmenfitnessprogramm entschieden, dass ein geldwerter Vorteil bereits durch die fortlaufende Einräumung einer tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit zufließen kann. Ob diese Grundsätze auf betriebliche KI-Zugänge übertragbar sind, ist zwar nicht abschließend geklärt. Jedenfalls erscheint es nicht ausgeschlossen, dass bereits die ausdrücklich eingeräumte private Nutzungsberechtigung einen steuerbaren Vorteil darstellt. Damit ist allerdings noch nichts über dessen Steuerpflicht gesagt.
§ 3 Nr. 45 EStG als Lösung?
Der Gesetzgeber hat mit § 3 Nr. 45 EStG eine weitreichende Steuerbefreiung für die private Nutzung betrieblicher Informationstechnologie geschaffen. Begünstigt sind nicht nur betriebliche Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräte, sondern ausdrücklich auch zur privaten Nutzung überlassene System- und Anwendungsprogramme, die der Arbeitgeber in seinem Betrieb einsetzt. Die Finanzverwaltung nennt in H 3.45 LStH als Beispiele unter anderem Betriebssysteme, Browser, Virenscanner sowie Softwareprogramme im Rahmen von Home-Use-Programmen und Volumenlizenzvereinbarungen. Damit spricht zunächst einiges dafür, auch betriebliche KI-Business-Lizenzen unter die Steuerbefreiung zu fassen.
Nutzt ein Arbeitnehmer eine vom Arbeitgeber bereitgestellte KI-Anwendung sowohl beruflich als auch privat, dürfte ein darin liegender geldwerter Vorteil daher regelmäßig nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei bleiben. Eine Aufteilung der Lizenzkosten in einen beruflichen und einen privaten Anteil wäre dann nicht erforderlich. Doch ganz so eindeutig ist die Angelegenheit möglicherweise nicht.
Ist eine KI-Anwendung überhaupt noch ein Anwendungsprogramm?
Die eigentliche Rechtsfrage liegt meines Erachtens in der technischen und vertraglichen Ausgestaltung moderner KI-Angebote. Klassische Software wurde auf einem betrieblichen Computer installiert oder über entsprechende Lizenzvereinbarungen zur Verfügung gestellt. Bei heutigen KI-Anwendungen sieht dies häufig anders aus. Der Arbeitgeber erwirbt regelmäßig kein eigenständig nutzbares Programm, sondern einen zeitlich begrenzten Zugang zu einer cloudbasierten Plattform. Die eigentliche Verarbeitung erfolgt auf den Servern des Anbieters. Teilweise werden neben festen Lizenzgebühren auch nutzungsabhängige Entgelte für Rechenleistung oder bestimmte Funktionen berechnet. Handelt es sich dabei noch um die Überlassung eines Anwendungsprogramms im Sinne des § 3 Nr. 45 EStG? Oder steht wirtschaftlich die Inanspruchnahme einer externen Dienstleistung im Vordergrund?
Für die Anwendung der Steuerbefreiung spricht insbesondere der technologieneutrale Wortlaut der Vorschrift. Weder eine lokale Installation noch der dauerhafte Erwerb einer Softwarelizenz werden ausdrücklich vorausgesetzt. Auch erscheint es wenig überzeugend, die steuerliche Behandlung davon abhängig zu machen, ob eine Anwendung lokal installiert oder über einen Browser aufgerufen wird. Andererseits lässt sich nicht jede über das Internet bereitgestellte Dienstleistung allein deshalb als Anwendungsprogramm qualifizieren, weil sie über eine Softwareoberfläche genutzt wird. Gerade bei KI-Angeboten können die Grenzen zwischen Softwareüberlassung, Datenverarbeitung und einer eigenständigen digitalen Dienstleistung verschwimmen. Die Qualifikation dürfte deshalb auch von der konkreten Ausgestaltung des jeweiligen Angebots abhängen.
Nach meiner Auffassung sprechen die besseren Argumente dafür, jedenfalls typische KI-Business-Lizenzen als begünstigte Anwendungsprogramme einzuordnen. Eine ausdrückliche höchstrichterliche Klärung dieser Frage für generative KI-Anwendungen ist mir allerdings nicht bekannt.
Und wenn der Arbeitgeber die Privatnutzung verbietet?
Noch interessanter wird es, wenn der Arbeitgeber die private Nutzung ausdrücklich untersagt. Technisch kann der Arbeitnehmer die KI möglicherweise weiterhin für private Fragen verwenden. Arbeitsrechtlich ist er hierzu jedoch nicht berechtigt. Führt bereits diese technische Nutzungsmöglichkeit zu einem geldwerten Vorteil? Meines Erachtens grundsätzlich nicht. Die bloße Möglichkeit, ein betriebliches Arbeitsmittel zweckwidrig privat zu verwenden, ist nicht mit einer vom Arbeitgeber eingeräumten Privatnutzungsberechtigung gleichzusetzen. Verwendet ein Arbeitnehmer die KI entgegen einem wirksamen Verbot für private Zwecke, dürfte es regelmäßig bereits an einer entsprechenden Vorteilsgewährung durch den Arbeitgeber fehlen.
Anders könnte die Beurteilung ausfallen, wenn der Arbeitgeber die Privatnutzung zwar formal untersagt, tatsächlich aber kennt und dauerhaft duldet. Dann stellt sich erneut die Frage, ob nicht zumindest konkludent eine private Nutzungsberechtigung eingeräumt wurde. Auch in diesem Fall dürfte allerdings regelmäßig die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG greifen, sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen.
Ist der Preis einer privaten KI-Lizenz überhaupt der richtige Maßstab?
Ein weiterer Aspekt verdient Beachtung. Angenommen, ein Arbeitgeber bezahlt für jeden Arbeitnehmer eine monatliche KI-Business-Lizenz. Die Kosten fallen unabhängig davon an, ob der Arbeitnehmer ausschließlich berufliche oder zusätzlich private Fragen stellt. Wäre bei einer steuerpflichtigen Privatnutzung tatsächlich der Preis eines vergleichbaren privaten KI-Abonnements als geldwerter Vorteil anzusetzen? Zwingend erscheint mir das nicht. Zunächst wäre zu untersuchen, welchen konkreten Vorteil der Arbeitgeber überhaupt zuwendet. Die betriebliche Lizenz verschafft dem Arbeitnehmer nicht notwendigerweise dieselben Nutzungsrechte wie ein privat abgeschlossenes Abonnement. Auch können vertragliche Einschränkungen, unternehmensinterne Vorgaben oder technische Beschränkungen den privaten Nutzungswert beeinflussen. Dass dem Arbeitgeber durch eine zusätzliche private Anfrage keine weiteren Kosten entstehen, schließt einen geldwerten Vorteil zwar nicht aus. Die Arbeitgeberkosten und der objektive Wert eines Sachbezugs sind nicht zwangsläufig identisch. Die Bewertung könnte sich bei KI-Lizenzen dennoch als schwierig erweisen. Umso sinnvoller erscheint die Anwendung des § 3 Nr. 45 EStG, der eine solche Abgrenzung im begünstigten Bereich entbehrlich macht.
Fazit: Das Steuerrecht ist der technischen Entwicklung einen Schritt hinterher
Die private Nutzung arbeitgeberfinanzierter KI-Business-Lizenzen dürfte in vielen Fällen lohnsteuerlich unproblematisch sein. Wird die KI ausschließlich für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestellt, fehlt es regelmäßig bereits an einem geldwerten Vorteil. Ist die private Nutzung gestattet, kommt nach meiner Auffassung grundsätzlich die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG in Betracht. Die eigentliche Herausforderung liegt in der Einordnung moderner cloudbasierter KI-Angebote als begünstigte Anwendungsprogramme. Hier wäre eine ausdrückliche Klarstellung durch die Finanzverwaltung durchaus hilfreich. Denn die Grenzen zwischen Software, Plattformzugang und digitaler Dienstleistung werden zunehmend fließend. Es wäre wenig sachgerecht, wenn die steuerliche Behandlung einer betrieblichen KI-Anwendung letztlich von ihrer technischen Bereitstellungsform abhinge.
Zum Schluss drängt sich aber noch eine andere Frage auf: Was ist eigentlich mit der Umsatzsteuer?