Probandenhonorare für medizinische Studien sind steuerpflichtig – aber in welcher Höhe?

Bei der Entwicklung von neuen Medikamenten und Impfstoffen sind klinische Studien mit Probanden unerlässlich. Als Zeit- und Aufwandsentschädigung erhalten die Probanden eine Vergütung. Die Steuerpflicht der Probandenhonorare hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz jüngst im Urteil vom 18.03.2021 – 4 K 1017/20 bestätigt.

Der Streitfall

Die Klägerin hatte im Streitjahr 2017 für die Teilnahme an drei klinischen Studien (eine Creme und zwei Medikamente) Vergütungen in Höhe von insgesamt 7.275 € zuzüglich Fahrtkostenpauschalen erhalten. Für den Fall studienbedingter Verletzungen war zugunsten der Probanden eine Probandenversicherung abgeschlossen.

Das Finanzamt erlangte in einer Kontrollmitteilung Kenntnis von der Probandenvergütung. Die Einnahmen wurden als Einkünfte aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG der Besteuerung unterworfen. Hiergegen wandte sich die Klägerin im Einspruchsverfahren mit der Begründung, dass es sich um nicht steuerbares Schmerzensgeld für gesundheitliche Beeinträchtigungen handele. Darüber hinaus blieb streitig, ob von den Einnahmen Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale oder nach Reisekostengrundsätzen für die Fahrten zum Sitz des studiendurchführenden Unternehmens abzuziehen seien.

Entscheidung des Finanzgerichts

Die Tätigkeit der Klägerin als Probandin für medizinische Wirkstoffe stelle eine steuerbare Tätigkeit in Form sonstiger Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG dar. Die Einkünfte aus Leistungen erfassen jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann. Dabei ist unerheblich, ob sich das Verhalten mit oder ohne Mühe zeigt, mit welcher Qualität es erbracht wird, ob eine gute, schlechte oder gar keine Leistung gegeben ist. Erfolg oder Misserfolg der Studie, das vorzeitige Abbrechen der Studie sind demnach unerheblich für die Besteuerung des Probandenhonorares. Auch Dauer und Häufigkeit der Leistungen sind im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung. Bereits die einmalige Teilnahme – an einer kurzen Studie – führt demnach zu einer steuerbaren Vergütung.

Lediglich die Freigrenze von 256 € muss überschritten werden. Betragen die Einkünfte aus der Studienteilnahme (nach Abzug von Werbungskosten) weniger als 256 € im Kalenderjahr bleiben diese steuerfrei.

Werbungskostenabzug des Probanden

Auch bei den sonstigen Einkünften ist der Abzug von Fahrtkosten auf die Entfernungspauschale begrenzt, sofern eine erste Tätigkeitsstätte besteht. Dies hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz für den Streitfall bestätigt. Bei den Geschäftsräumen am Sitz der N-GmbH, die die Klägerin nach den Vorgaben der Probandeninformationen anlässlich ihrer ambulanten und stationären Studienaufenthalten aufsuchen sollte und nach ihren Angaben an 33 Tagen aufgesucht hat, handele es sich um die erste Tätigkeitsstätte ihrer sonstigen Leistungen. Das Ergebnis kann auf die meisten Studienteilnahmen übertragen werden. Denn in der Regel wird vom Probanden für den Studienzeitraum wiederkehrend eine Betriebsstätte – Labor- oder Praxisräume – des studiendurchführenden Unternehmens aufgesucht. Die Weisung, für den gesamten (kurzen) Studienzeitraum die gleiche Betriebsstätte aufzusuchen, ist für eine dauerhafte Zuordnung des Probanden ausreichend.

Außer der Begrenzung der Fahrtkosten auf die Entfernungspauschale von 0,30 € pro Kilometer der Entfernung führt die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte auch zum Ausschluss von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten. Und dies wiegt steuerlich für den Probanden angesichts der z. T. langen Abwesenheitszeiten während der Studie ungleich schwerer.

Weitere Informationen:

Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.03.2021 – 4 K 1017/20

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