Umsatzerlöse nach IFRS 15: Ab 2018 alles neu?

Ab dem kommenden Jahr sind die Neuregelungen des IFRS 15 zur Erfassung der Umsatzerlöse erstmals verpflichtend anzuwenden. Spätestens jetzt ist sicher die Zeit gekommen, um einen Einblick in das neue Konzept zu geben. Wird sich jetzt alles ändern und die Umsatzerlöse sind in ganz anderen Perioden zu erfassen als bisher?

Jedenfalls die Prüfung, wann Umsatzerlöse zu erfassen sind, erfolgt nach einem völlig neuen Konzept, das der Standardsetzer IASB im Vergleich zu den alten Regelungen als geschlossenes Konzept ansieht. Die Prüfung erfolgt dabei in 5 Schritten:

Schritt 1: Zunächst ist ein Vertrag mit Kunden zu identifizieren. Dies setzt insbesondere die Zustimmung beider Vertragsparteien zur Vereinbarung voraus, in der Rechte und Verpflichtungen identifiziert werden können, der wirtschaftliche Substanz hat und aus dem eine  Zahlung auch wahrscheinlich ist.

Schritt 2: Anschließend sind die vereinbarten Leistungsverpflichtungen zu identifizieren. Das bezieht sich insbesondere auf Mehrkomponentengeschäfte, bei denen mit dem Kunden mehrere Leistungsverpflichtungen in wirtschaftlichem Zusammenhang vereinbart werden.  Das kann beispielsweise ein Bündel verschiedener Produkte oder Serviceverpflichtungen sein. Neben der Lieferung eines Produkts kann auch eine implizite Finanzierungskomponente enthalten sein, wenn beispielsweise ein langes Zahlungsziel vereinbart wurde. Hier muss im Einzelfall entschieden werden, ob es sich um gesonderte Leistungskomponenten handelt oder um Teile einer Leistungskomponente. So ist etwa die Lieferung und Montage einer Heizungsanlage regelmäßig als eine Leistungskomponente zu interpretieren. Der Abschluss des Kaufs eines Smartphones und einer Vereinbarung über Telekommunikationsleistungen über eine feste Laufzeit („Handyvertrag“) umfasst hingegen mindestens zwei Leistungskomponenten.

Schritt 3: Hier ist der gesamte Transaktionspreis zu bestimmen. Besondere Probleme können sich dabei etwa bei variablen Preiselementen, vereinbarten Zahlungen an den Kunden, einer Finanzierungskomponente oder nicht auf Geld lautenden Entgelten (Tauschgeschäfte) ergeben.

Schritt 4: Der vierte Schritt ist wiederum für die Erfassung von Mehrkomponentengeschäften von Bedeutung, weil hier der in Schritt 3 ermittelte gesamte Transaktionspreis auf die in Schritt 2 identifizierten Komponenten des Geschäfts zu verteilen ist. Hier war früher umstritten, nach welchem Verfahren die Aufteilung zu erfolgen hat. IFRS 15 stellt jetzt ganz klar eine Marktpreisbetrachtung in den Vordergrund. D.h. das Gesamtentgelt ist im Verhältnis der Einzelwerte der Leistungen aufzuteilen. Hierdurch wird ein in den Gesamtpreis eingerechneter Preisnachlass gegenüber der Summe der Einzelpreise auf sämtliche Leistungskomponenten verteilt.

Schritt 5: Schließlich ist für jede Leistungskomponente zu beurteilen, wann der Erlös in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist. Dabei wird zwischen zeitraumabhängigen und zeitpunktbezogenen Leistungen unterschieden. Zeitraumabhängige Leistungen sind positiv definiert:

    • Der Kunde erhält und verbraucht die Leistung zeitgleich, was etwa bei einer Putzdienstleitung unterstellt wird.
    • Es wird ein Vermögenswert hergestellt oder verbessert, über den der Kunde während der Leistungserstellung schon die Verfügungsmacht hat, beispielsweise die Sanierung eines Gebäudes des Kunden.
    • Für den erstellten Vermögenswert hat das leistende Unternehmen keine alternative Verwertungsmöglichkeit als die Lieferung an den Kunden und es liegt ein durchsetzbares Recht auf die Bezahlung der bis dato ausgeführten Leistung vor.

Bei zeitraumabhängigen Leistungen erfolgt die Erlöserfassung nach dem Leistungsfortschritt. Für die Messung können input- und outputorientierte Methoden zum Einsatz kommen. Besonderer Beliebtheit erfreute sich dabei bisher im Rahmen der Auftragsfertigung die sogenannte Cost-to-Cost-Methode, bei der der Leistungsfortschritt als Verhältnis der bereits angefallenen Kosten zu den erwarteten Gesamtkosten definiert wird.

Liegt nach keinem der vorgenannten Kriterien eine zeitraumabhängige Leistung vor, ist die Leistung als zeitpunktbezogen einzuordnen. Der Erlös wird in diesem Fall zu dem Zeitpunkt erfasst, an dem die Verfügungsmacht am Leistungsgegenstand auf den Abnehmer übergeht. Das ist regelmäßig bei Lieferung der Fall.

Mit den neuen Regelungen wird sich zwar in vielen Praxisfällen keine andere Periodisierung der Erlöse als bisher ergeben, das lässt sich aber nicht generalisieren. Wie immer bei den IFRS liegt der Teufel im Detail und es muss unter Beachtung der umfangreichen Regelungen im Standard geprüft werden, wann der Erlös im Einzelfall zu erfassen ist.

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