Unbeschränkte Steuerpflicht trotz Lebensmittelpunkt im Ausland?

Nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach dem Welteinkommensprinzip werden von der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht inländische und ausländische Einkünfte erfasst.

Aber schließt die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger neben einem inländischen Wohnsitz auch einen Wohnsitz im Ausland hat, die unbeschränkte Steuerpflicht aus, wenn der ausländische Wohnsitz den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen begründet? Hierüber hatte nun der BFH zu entscheiden (Urteil vom 23.10.2018 – I R 74/16).

Der Sachverhalt

Der Kläger lebt seit 2002 in Rumänien, wo er im Bereich der Vermietung beruflich tätig ist und Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.

Daneben verfügte er über eine Wohnung in Deutschland. Seit 2003 reichte der Kläger beim Finanzamt (Beklagte) Einkommensteuererklärungen für beschränkt Steuerpflichtige ein. Er erklärte darin inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus diversen im Inland belegenen Objekten, mit denen er teilweise langjährige Verluste erzielte. Das Finanzamt erkannte diese Verluste jedoch nicht an und erließ für die Streitjahre 2003 bis 2009 entsprechende Einkommensteuerbescheide.

Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos. Im anschließenden Klageverfahren erhöhte das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg lediglich für die Jahre 2007 bis 2009 den Aufwandsanteil um 5 % auf Vortrag des Klägers, erklärte die Klage aber im Übrigen für unbegründet.

Der BFH ließ die Revision zu

Die Revision ist begründet. Die Annahme des FG, der Kläger habe in den Streitjahren im Inland einen Wohnsitz gehabt, ist nicht durch hinreichende Tatsachenfeststellungen gedeckt.

Wohnung versus Aufenthalt

Ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, ist nach § 8 AO zu beurteilen.
Danach ist maßgeblich, ob die betroffene Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Kennzeichnend für eine Wohnung ist, dass es sich um Räume handelt, die zum Bewohnen geeignet sind. Der Begriff des Wohnsitzes setzt nach ständiger Rechtsprechung zudem voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit als Bleibe zur Verfügung stehen. Zudem muss sie in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthalt in einer Wohnung und dem Wohnsitz.

Wohnsitz im Ausland schließt unbeschränkte Steuerpflicht nicht aus

Es ist möglich, dass ein Steuerpflichtiger gleichzeitig mehrere Wohnsitze i.S.d. § 8 AO innehat. Diese können im Inland und/oder Ausland belegen sein. Die Vorschrift geht von der Gleichwertigkeit aller Wohnsitze einer Person aus, da sie ohne Unterscheidung nur das Vorliegen “eines” Wohnsitzes verlangt. Die Norm enthält keinen Anhaltspunkt für eine Differenzierung zwischen einem “Hauptwohnsitz” und einem “Nebenwohnsitz”. Daher verbietet sich die Annahme, dass nur ein “qualifizierter” Wohnsitz zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht führt. Maßgeblich ist einzig, ob objektiv erkennbare Umstände dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung für Zwecke des eigenen Wohnens beibehält. In diesem Zusammenhang kommt es auch nicht auf einen Vergleich der Wohnung mit einer anderen nach Größe und Ausstattung an.

Auch § 1 Abs. 1 S.1 EStG ist nicht zu entnehmen, dass nur der Wohnsitz zur unbeschränkten Steuerpflicht führt, der zugleich den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person darstellt. Zudem gibt es keinen allgemeinen Grundsatz des internationalen Steuerrechts, nach dem jede Person nur von dem Staat als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden darf, in dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Die Frage, ob eine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland besteht, ist somit von der Frage der Ansässigkeit im Sinne eines DBA zu trennen.

Ist eine natürliche Person sowohl im Inland als auch im Ausland ansässig, so gilt diese Person zwar nach Maßgabe des im Streitfall einschlägigen Art. 4 Abs. 2 Buchst. a des DBA-Rumänien in dem Fall, dass sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Allerdings ergibt sich bereits aus dem Einleitungssatz des Art. 4 Abs. 1 DBA-Rumänien, dass Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Rumänien die Ansässigkeit nur für Zwecke der Abkommensanwendung bestimmt. Dort heißt es, “im Sinne dieses Abkommens” bedeutet der Ausdruck “eine in einem Vertragsstaat ansässige Person” u.a. eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes steuerpflichtig ist.

Für die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht einer Person im Inland kommt es somit nicht darauf an, wo diese Person im Sinne eines DBA als ansässig gilt. Das FG ist somit zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitzen sowohl im Inland als auch Ausland dann nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei, wenn sein Lebensmittelpunkt im Ausland liegt.

Fazit

Die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger neben einem inländischen Wohnsitz auch einen solchen im Ausland hat, schließt die unbeschränkte Steuerpflicht auch dann nicht aus, wenn der ausländische Wohnsitz den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen begründet, so der BFH in seinem Urteil vom 23.10.2018.

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