Einzahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten auch in der Krise

Die Beratung von Krisenmandaten, insbesondere von GmbHs, gehört angesichts des damit einhergehenden Haftungsrisikos nicht gerade zu den Lieblingsaufgaben der meisten Steuerberater – zumindest dann nicht, wenn sie nicht auf Insolvenzrecht und Co. spezialisiert sind. Eine Frage, die im Zusammenhang mit krisenbehafteten GmbHs häufig gestellt wird, ist, wie eine Zurverfügungstellung von Barmitteln (“Liquidität”) erfolgen muss, damit “im Fall der Fälle” wenigstens nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG gegeben sind und die Zuführung zumindest steuerlich nicht vollends vergeben ist.

Leider gab es in dieser Frage lange Jahre Unsicherheit, denn das FG Düsseldorf hatte  mit Urteil vom 18.12.2014 (11 K 3617/13 E) sinngemäß wie folgt entschieden: Eine Zuführung des GmbH-Gesellschafters in die Kapitalrücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, wenn die Mittel von der GmbH gerade dazu verwendet wurden, jene betrieblichen Verbindlichkeiten abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber der Gläubigerbank Sicherheiten gewährt hatte.

Nun hat der BFH jedoch glücklicherweise zugunsten der Gesellschafter wie folgt entschieden: Leistet ein Gesellschafter, der sich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft verbürgt hat, eine Einzahlung in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, um seine Inanspruchnahme als Bürge zu vermeiden, führt dies zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung (Urteile vom 20.7.2018, IX R 5/15, 6/15, 7/15).

Im Streitfall hatte ein GmbH-Gesellschafter eine Bürgschaft für Bankverbindlichkeiten der Gesellschaft übernommen. Mit Blick auf die drohende Inanspruchnahme aus der Bürgschaft, die bevorstehende Vollstreckung in ein als Sicherheit dienendes privates Grundstück sowie die drohende Liquidation der Gesellschaft leistete er – ebenso wie weitere Familiengesellschafter – eine Zuführung in die Kapitalrücklage der GmbH. Ein Teil der Einzahlung stammte aus der mit der Gläubigerbank abgestimmten Veräußerung des besicherten Grundstücks. Die GmbH verwendete das Geld planmäßig dazu, ihre Bankverbindlichkeiten zu tilgen. Durch Erfüllung der Hauptschuld wurden auch die Bürgen von der Haftung frei. Der Kläger und seine Mitgesellschafter veräußerten im Anschluss daran ihre Geschäftsanteile für 0 €. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 machte der Gesellschafter einen Verlust aus der Veräußerung seines GmbH-Anteils i.S. des § 17 EStG geltend, der sich aus der übernommenen GmbH-Stammeinlage und der Kapitalzuführung ergab. Das Finanzamt berücksichtigte demgegenüber lediglich den Verlust der eingezahlten Stammeinlage.

Der BFH gab dem Gesellschafter recht und führte damit seine vor dem Hintergrund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 geänderte Rechtsprechung zur Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG (Urteil vom 11.7.2017, IX R 36/15) fort. Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung sind nach dieser Rechtsprechung nur solche Aufwendungen des Gesellschafters, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen (§ 255 HGB) zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen u.a. auch freiwillige und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbrachte Einzahlungen in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, wie sie der klagende Gesellschafter in Streitfall geleistet hatte. Der von ihm insoweit getragene Aufwand war daher bei der Berechnung seines Verlusts aus der Veräußerung der GmbH-Anteile als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen.

Der steuerrechtlichen Anerkennung stand auch nicht entgegen, dass die der Kapitalrücklage zugeführten Mittel von der GmbH gerade dazu verwendet wurden, jene betrieblichen Verbindlichkeiten abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber der Gläubigerbank Sicherheiten gewährt hatte. Unerheblich war auch, mit welchem Wert ein Rückgriffanspruch des Gesellschafters gegen die GmbH zu bewerten gewesen wäre (oder ob er mit einem solchen Anspruch ausgefallen wäre), wenn die Gläubigerbank in die von ihm gegebenen Sicherheiten vollstreckt oder ihn im Rahmen seiner Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen hätte. Schließlich konnte der BFH in der vom Gesellschafter gewählten Vorgehensweise auch keinen Gestaltungsmissbrauch erkennen, da die Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigenkapital nicht den Wertungen des Gesellschaftsrechts widerspricht (vgl. PM des BFH Nr. 61 vom 21.11.2018).

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