Neue Strafverfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht und Folgen für aufbewahrungspflichtige Unterlagen

In Folge des sogenannten Cum/Ex-Skandals, bei dem Investoren und Banken den Staat über Jahre hinweg um Milliarden prellten und aufgrund dessen auch schon erste Akteure wegen Steuerhinterziehung verurteilt wurden, hat der Gesetzgeber die Strafverfolgungsverjährung mit Gesetzesänderung vom 21. Dezember 2020 von 10 Jahren auf satte 15 Jahre verlängert. Entsprechend geändert wurde der § 376 Abs. 1 AO.  In Art. 27 des JStG wurde zu Teilziffer 29 bestimmt: „In § 376 Absatz 1 wird das Wort „zehn“ durch die Angabe „15“ ersetzt.  

In § 376 AO Verfolgungsverjährung heißt es nun:  

 (1) In den in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 bis 6 genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung beträgt die Verjährungsfrist 15 Jahre; § 78b Absatz 4 des Strafgesetzbuches gilt entsprechend.

Diese Verschärfung wirkt rückwirkend für alle bis 2021 noch nicht verjährten Taten.

Nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO liegt ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt, bzw. wenn nach der Rechtsprechung des BGHs der Hinterziehungsbetrag die Wertgrenze von 50.000 Euro übersteigt. Der Gesetzgeber hat mit Wirkung zum 25.6.2017 die längere Verjährungsfrist von zehn Jahren auf solche Fälle erstreckt, in denen „der Täter eine Drittstaat-Gesellschaft, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt“ (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 6 AO).

Die Frist beginnt dann zu laufen, sobald der entsprechende (Einkommenssteuer-) bescheid vorliegt. Fraglich ist, wie sich die Verlängerung der Verfolgungsverjährungsfrist auf andere Bereiche des Steuer- und Abgabenrechtes auswirkt und dabei insbesondere auf die Aufbewahrungspflicht steuerrechtlich relevanter Unterlagen und Belege.

§ 147 AO benennt im Steuerrecht die steuerlichen aufbewahrungspflichtigen Unterlagen eines jeden Steuerpflichtigen. Danach sind sämtliche Bücher und Aufzeichnungen aufzubewahren, soweit diese für die Besteuerung von Bedeutung sind. § 147 AO regelt, für welche Gegenstände Aufbewahrungspflichten greifen: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, die Buchungsbelege, Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union, sowie „sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung“ sind.

Laut § 147 Abs. 3 Satz 1 AO, sind die in Absatz 1 Nr. 1, 4 und 4a aufgeführten Unterlagen zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren, sofern nicht in anderen Steuergesetzen kürzere Aufbewahrungsfristen zugelassen sind.  Ähnlich lautet § 257 Abs. 1 Nr. 2 und 3 HGB. Demnach sind gewerbliche Unterlagen, die aufbewahrungspflichtig sind, insbesondere empfangene Handelsbriefe, Wiedergaben (Kopien, Durchschriften) abgesandter Handelsbriefe, Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen mit kaufmännischer und steuerlicher Bedeutung sechs Jahre aufzubewahren.

Die Aufbewahrungspflicht ist an die Festsetzungsfrist geknüpft. Nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO läuft die Aufbewahrungsfrist nicht ab, wenn die Unterlagen für Steuern (noch) „von Bedeutung sind“, für welche die Festsetzungsfrist i.S. des § 169 AO noch nicht abgelaufen ist.

In § 147 Abs. 3 Satz 3 AO heißt es:

Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist; § 169 Abs. 2 Satz 2 gilt nicht. Nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist aktuell zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Nach dem BMF-Schreiben betreffend der Aufbewahrungspflichten vom 25.10.1977, IV A 7 – S 0317 – 23/77 müssen nach Ablauf der in § 147 Abs. 3 S. 1 AO genannten Aufbewahrungsfristen die Unterlagen noch aufbewahrt werden, wenn und soweit sie (a)für eine begonnene Außenprüfung, (b)für eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO, (c)für anhängige steuerstraf- und bußgeldrechtliche Ermittlungen, (d) für ein schwebendes oder aufgrund einer Außenprüfung zu erwartendes Rechtsbehelfsverfahren oder zur Begründung von Anträgen des Steuerpflichtigen von Bedeutung sind.

Verlängerte Strafverfolgungsfristen

Inwiefern die verlängerte Strafverfolgungsverjährung sich auch auf die Aufbewahrungspflichten niederschlägt, wurde bislang noch nicht diskutiert. Auf die steuerliche Festsetzungsverjährung hat sie jedoch sicher Auswirkungen:

Im Fall einer Steuerhinterziehung läuft die steuerliche Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat nicht verjährt ist (sog. Ablaufhemmung, § 171 Abs. 7 AO). Bei einer besonders schweren Steuerhinterziehung läuft die Festsetzungsverjährung damit grundsätzlich nicht vor Ablauf von 15 Jahren nach der Beendigung der Tat ab.

In Folge dessen muss aber gelten, dass wenn die steuerliche Festsetzungsfrist nicht vor nunmehr 15 Jahren abläuft, aufgrund der Konnexität von Festsetzungsfrist und Aufbewahrungsfrist gemäß des § 147 Abs. 3 Satz 3, 5 AO, sich auch die Aufbewahrungsfrist entsprechend (faktisch) verlängert bzw. es verfahrensrechtlich  zum Nachteil des in der steuerlichen Mitwirkungspflicht (vgl. § 90 I AO) befindlichen Steuerpflichtigen  ist, wenn er – um etwa ihn steuerlich entlastende Umstände vorzutragen oder Anrechnungen diverser Art – nicht vorweisen kann, weil er nur 10 Jahre oder sechs Jahre die Unterlagen, auch elektronische Unterlagen, aufbewahrt hat.

Auswirkungen durch die Digitalisierung

Im Zuge der Digitalisierung sind sicher auch die Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) in diesem Zusammenhang beachtlich. Sie sind eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen der BRD. In diesen Grundsätzen wurde vor nicht zu langer Zeit geregelt, in welchem Umfang und für welche Dauer Unterlagen von einem Unternehmen aufbewahrt werden müssen. In der Regel war dort eine Dauer von zehn Jahren bei elektronischen Dokumenten die Rede.

Fazit

Anpassungen im Zuge des Jahressteuergesetzes: Fehlanzeige. Das Jahressteuer-Gesetz 2020 musste eben schnell umgesetzt werden – wegen Cum/Ex-Bearbeitungen, u.a. (vgl. oben).

 

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