PKW-Überlassung an geringfügig beschäftigten Ehegatten

Vertragsverhältnisse zwischen Ehegatten stehen regelmäßig im Fokus der Finanzverwaltung. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob die entstandenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig oder ob sie der privaten Sphäre zuzuordnen sind. In seinem Urteil vom 10.10.2018 befasst sich der BFH mit der Frage, wann nun die Überlassung eines PKWs – auch zur privaten Nutzung – in einem Ehegattenarbeitsverhältnis fremdunüblich ist, so dass kein Betriebsausgabenabzug in Frage kommt.

Zum Sachverhalt

Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren 2012 bis 2014 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann führt einen Einzelhandel für Sportartikel; seine Ehefrau ist als Arbeitnehmerin in Teilzeit beschäftigt.

Im Dezember 2012 stellte der Ehemann seine Ehefrau auf geringfügiger Basis (gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) für Büro-, Organisationsarbeiten sowie Kurierfahrten an. Gemäß schriftlichem Arbeitsvertrag betrug die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit neun Stunden, die monatliche Vergütung hierfür betrug 400 Euro. Im Wesentlichen wurde sie jedoch durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Fahrzeugs entgolten, das von ihr auch für die betrieblichen Fahrten zu nutzen war.

Im Rahmen einer Außenprüfung erkannte das Finanzamt das Arbeitsverhältnis steuerlich nicht an. Der Prüfer hatte keine Zweifel, dass das Arbeitsverhältnis tatsächlich auch durchgeführt wurde; er hielt allerdings die Vereinbarungen für nicht fremdüblich.

Nach dem erfolglosen Einspruch gewannen die Kläger vor dem FG Köln, doch die Freude währte nur kurz – bis der BFH ins Spiel kam.

Das Urteil des BFH

Nach dem Urteil des BFH waren die Revisionen begründet. Ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung oder eine private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegung veranlasst sind, ist anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Bei Angehörigen fehlt vielfach ein natürlicher Interessengegensatz. Hieraus resultierte für den Fiskus die Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. Es muss daher sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind.

Ein Indiz für die Zuordnung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung fremdüblich ist. Von wesentlicher Bedeutung ist, ob Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind.

Speziell bei Arbeitsverhältnissen sind Lohnzahlungen an mitarbeitende Angehörige nach der Rechtsprechung als Betriebsausgabe abziehbar, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird und er seine vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt. Zudem muss der Arbeitgeber seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllen.

Die private Nutzungsüberlassung der Fahrzeuge erweist sich vorliegend vielmehr als fremdunüblich.

Die Fahrzeugnutzung durch den Arbeitnehmer-Ehegatten

Der steuerlichen Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steht nicht entgegen, dass dem Arbeitnehmer-Ehegatten ein Firmenfahrzeug zur privaten Verwendung überlassen wird. Allerdings ist die Voraussetzung, dass die Nutzungsüberlassung fremdüblich ausgestaltet ist.

Es muss allerdings berücksichtigt werden, dass ein Arbeitgeber typischerweise nur dann bereit sein wird, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach seiner überschlägigen, vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft widerspiegelt.

Wie intensiv die Privatnutzung ist, ist ungewiss. Darum lässt sich festhalten; je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist, desto schneller erreicht der Arbeitgeber die Risikoschwelle, nach der sich die Fahrzeugüberlassung als für ihn nicht mehr wirtschaftlich erweist.

Beispiel:

Kalkuliert der Arbeitgeber monatliche Privatfahrten des Arbeitnehmers mit 1.000 km und einem Aufwand hierfür von 100 Euro, so führte eine tatsächliche Verdopplung der Privatkilometer zu laufendem Zusatzaufwand von ebenfalls 100 EUR.

Variante 1:

Unterstellt man eine ausgewogene Gesamtvergütung von monatlich 3.000 Euro, so hätte die intensivere Privatnutzung einen relativen tatsächlichen Mehraufwand des Arbeitgebers von lediglich 3,3 % zur Folge. Bei einem Gehalt von 8.000 Euro pro Monat wären es sogar nur 1,25 %

Variante 2:

Bei einem Vergütungsanspruch von monatlich 400 Euro würde die o.g. Erhöhung der Privatfahrten zu einem relativen Mehraufwand von 25% führen. Im Falle der Verdreifachung der Privatnutzung sogar um 50 %.

Insbesondere diese Gefahr eines überobligatorischen Entlohnungsaufwands begründet die Fremdunüblichkeit, wenn in einem Ehegatten-Beschäftigungsverhältnisses die Vergütung im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines Firmenfahrzeugs erbracht wird.

Bei regulär beschäftigten Arbeitnehmern dürfte eine Erhöhung der prognostizierten Privatnutzung daher für den Arbeitgeber wirtschaftlich an Bedeutung verlieren, je höher die Gesamtentlohnung des Arbeitnehmers ist. Eine mögliche Zuzahlung des Arbeitnehmers würde daher nicht vordergründig das Risiko der Unvorhersehbarkeit des Ausmaßes der privaten Verwendung abdecken.

Dagegen würden Arbeitgeber geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern eine private Fahrzeugnutzung wohl nur unter der Bedingung einer Kilometerbegrenzung oder einer Zuzahlung (ggf. bei Überschreitung eines KM-Limits) einräumen.

Eine schranken- bzw. zuzahlungsfreie Fahrzeugüberlassung führte somit zu einer ungerechtfertigten Verteilung der Vertragschancen und -risiken eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses.

Der BFH hat daher die Verfahren X R 44/17 und X R 45/17 zu einer gemeinsamen Entscheidung verbunden. Er hob die beiden angefochten Urteile auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das FG Köln.

Fazit

Nach dem Urteil des X. Senats ist die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des Arbeitnehmers im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses zwischen Ehegatten fremdunüblich.

Bei lebensnaher Betrachtungsweise, die die unternehmerische Gewinnerwartung einbezieht, wird ein Arbeitgeber typischerweise nur dann bereit sein, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach seiner überschlägigen, vorsichtigen Kalkulation der tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft anzusehen ist.

Die Beispielrechnungen haben gezeigt: Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist, desto früher wird die Risikoschwelle erreicht, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung für den Arbeitgeber als nicht mehr wirtschaftlich erweist.

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