Rückstellungen für „freiwillige“ Aufbewahrung von Mandantendaten – Wer macht schon etwas freiwillig?

Handels- wie steuerrechtlich sind für die Erfüllung von Aufbewahrungspflichten unstrittig Rückstellungen zu bilden. Das betrifft etwa die nach § 257 HGB aufzubewahrenden Bücher, Inventare, Jahresabschlüsse, Buchungsbelege und Handelsbriefe. Dabei sind nicht sämtliche Unterlagen in Urschrift aufzubewahren, sondern teils können alternativ optische oder digitale Trägermedien platzsparend genutzt werden. Jüngst hat sich das FG Thüringen mit der Frage befasst, ob auch für Aufbewahrungsleistungen eine Rückstellung anzusetzen ist, wenn sie ohne zivilrechtliche Verpflichtung des Steuerberaters gegenüber Mandanten erbracht werden.

In Rechtsprechung und Literatur werden die Kriterien für den Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen nicht einheitlich abgegrenzt. Man kann die Voraussetzungen aber mit Blick durch die handelsrechtliche Brille zu folgenden Kriterien verdichten:

  • Vorliegen oder Entstehen einer Außenverpflichtung mit hinreichender Wahrscheinlichkeit
  • Rechtliche oder wirtschaftliche Verursachung
  • Mit der Inanspruchnahme ist ernsthaft zu rechnen
  • Quantifizierbarkeit

Die Außenverpflichtung kann dabei aus einem zivilrechtlich begründeten Leistungszwang, einer öffentlich-rechtlichen oder aus einer rein faktischen Verpflichtung resultieren. Letztere basiert auf einem sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zwang. Für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung sieht die Finanzrechtsprechung eine besondere Konkretisierung als Voraussetzung. Das wohl am schwierigsten zu händelnde Kriterium ist die Verursachung bis zum Abschlussstichtag, wobei die wirtschaftliche Verursachung meist daran anknüpft, dass die Verpflichtung der Geschäftstätigkeit der Vergangenheit und damit den in der Vergangenheit erbrachten Erträgen zuzuordnen ist. Die rechtliche Verursachung setzt das Vorliegen sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen einer rechtlichen Verpflichtung voraus. Die Inanspruchnahme muss zumindest zu erwarten sein. Eine bloße Möglichkeit reicht für die Erfüllung des Kriteriums nicht aus. Für die Quantifizierbarkeit ist die Schätzbarkeit des Verpflichtungsbetrags innerhalb einer angemessenen Bandbreite erforderlich, so dass die Bildung einer Rückstellung nur äußerst selten an dieser Voraussetzung scheitert.

Nun zum Sachverhalt: Die Steuerberatungsgesellschaft setzte im streitgegenständlichen Sachverhalt eine Rückstellung für die Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum über 10 Jahre an. Dabei wurden Abschläge für Mandanten berücksichtigt, die ihre Daten auf DVD´s sichern ließen und für Mandantsbeendigungen während des 10-jährigen Aufbewahrungszeitraums. Da für die Aufbewahrungskosten keine gesonderte Berechnung an die Mandanten erfolgen konnte, sollten die Kosten mit dem Honorar für die Steuerberatungskosten abgegolten sein. Das Finanzamt bestritt das Vorliegen einer öffentlich-rechtlichen oder einer privatrechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung von Mandantendaten und verwies auf die Möglichkeit, den Mandanten die Daten auf einem DATEV-Archiv-Datenträger auszuhändigen.

Das FG Thüringen hat sich der Auffassung des Finanzamts angeschlossen. Es fehle einerseits an einer konkretisierten öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantendaten. Die Aufbewahrung der Daten sei auch nicht aus der Aufbewahrungspflicht für Handakten abzuleiten, weil es sich nicht um deckungsgleiche Daten handele. Der Steuerberater setze im konkreten Fall die Aufbewahrung bei Beendigung des Mandatsverhältnisse auch nicht fort.

Es mangele auch an der hinreichenden Konkretisierung, weil die Aufbewahrungspflicht nach § 66 Abs. 1 StBerG im Falle der Mandatsbeendigung erlischt, wenn der Steuerberater den Mandanten zur Übernahme der Handakten auffordert und der Mandant der Aufforderung nicht innerhalb von 6 Monaten nachkommt. In Anlehnung an eine Entscheidung des FG Köln sei keine Rückstellung für die Aufbewahrung der Handakten zu bilden.

Schließlich sei eine zivilrechtliche Aufbewahrungspflicht nicht gegeben, was unter anderem schon dadurch zu Ausdruck komme, dass der Steuerberater einen Abschlag bei der Rückstellungsberechnung für Fälle der Mandatsbeendigung vorgenommen habe. Er könne sich der Verpflichtung zur Aufbewahrung entziehen. Das FG Thüringen sieht den Grund der Aufbewahrung in der Kundenbindung und der Erwirtschaftung künftiger Umsätze.

Knüpft man an die oben genannten Voraussetzungen für den Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung an, so kann bei Ablehnung einer rechtlichen Verpflichtung zur Datenaufbewahrung allenfalls eine faktische Verpflichtung vorliegen. Da jedoch der Steuerberater selbst wohl keine weitere Aufbewahrung bei Mandatsbeendigung durchgeführt hat, spricht auch nichts für die Begründung einer faktischen Außenverpflichtung des Steuerberaters. Im Ergebnis lässt sich das Urteil hören.

Weitere Informationen in der NWB-Datenbank:

FG Thüringen v. 1.12.2016, 1 K 533/15 (kostenpflichtig)

FG Köln v. 3.3.2010, 14 K 4943/07 (kostenpflichtig)

Keine Rückstellung für “freiwillige Pflichten” (nwb-experten-blog; Christoph Iser)

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