Aus dem Softwareeinsatz stellen sich immer wieder interessante Bilanzierungsfragen. Besondere Aufmerksamkeit genießen dabei zunehmend Fragen im Zusammenhang mit der Cloudnutzung. Fragen aus dem Einsatz von Software as a Service (SaaS) ist jüngst das IFRIC im Rahmen einer Agenda-Entscheidung nachgegangen. Dabei ging es um Kosten der Konfiguration bzw. Anpassung der in der Cloud betriebenen Software.

Zu entscheiden war, ob der SaaS-Kunde einen immateriellen Vermögenswert für die Kosten zu erfassen hat (Frage 1) oder wie der Kunde die Kosten andernfalls zu berücksichtigen hat (Frage 2).

Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde. Ein Unternehmen schließt eine SaaS-Vereinbarung über den Zugriff auf die Anwendungssoftware eines Softwareanbieters ab. Da der Kunde keinen Vermögenswert erwirbt, wird die Vereinbarung als Dienstleistungsgeschäft bilanziert, d.h. die Aufwendungen sind periodengerecht über den Zeitraum der Zugriffsmöglichkeit auf die Software zu erfassen. Dem Kunden entstehen Kosten für die Konfiguration oder Anpassung der Anwendungssoftware. Die Konfiguration macht den vorhandenen Code für den Kunden nutzbar, z.B. durch Parametrisierung. Die Anpassungen ändern oder erweitern den Code um den Funktionsbedarf des Kunden zu befriedigen.

Da dem Kunden kein Vermögenswert aus dem SaaS-Vertrag selbst zuzurechnen ist, kann zu Frage 1 der Ansatz eines Vermögenswertes aus Konfiguration bzw. Anpassung nur dann ausnahmsweise in Betracht kommen, wenn aus den Maßnahmen ein eigenständiger immaterieller Vermögenswert nach IAS 38 resultiert, den der Kunde auch kontrolliert. Das wird regelmäßig nicht der Fall sein, da der Kunde die zugrunde liegende Software nicht kontrolliert und die Konfigurations- bzw. Anpassungsaktivitäten nicht zu einer von der Basissoftware zu trennenden und vom Kunden kontrollierten Ressource führen. Allenfalls ausnahmsweise, wenn die Arbeiten zu einem zusätzlichen Code führen und der Kunde die künftigen wirtschaftlichen Vorteile daraus kontrolliert und Dritte von der Nutzung ausschließen kann, kommt der Ansatz eines Vermögenswertes beim Kunden nach den Ansatzvoraussetzungen des IAS 38 in Betracht. Das setzt auch die Identifizierbarkeit, d.h. Abgrenzbarkeit, der geschaffenen Ressource voraus.

Sofern regelmäßig kein eigenständiger Vermögenswert anzusetzen ist, erfasst der Kunde zu Frage 2 die Kosten aufwandswirksam, sobald sie von seinem Lieferanten erbracht werden (IAS 38.69 f.). Hierbei wird unter Rückgriff auf die Regelungen von IFRS 15.27 ff. danach unterschieden, ob es sich um von anderen Leistungen des Lieferanten abgrenzbare Leistungen handelt.

1. Der Anbieter der Anwendungssoftware im Rahmen der SaaS-Vereinbarung erbringt diese Konfiguration bzw. Anpassung selbst oder durch Einschaltung eines Dritten:
   • Wenn sich die Konfigurations- bzw. Anpassungsleistung von den anderen Leistungen des SaaS-Vertrages abgrenzen lässt, sind die Kosten in dem Zeitraum aufwandswirksam zu verrechnen, in dem der Lieferant die Anwendungssoftware konfiguriert bzw. anpasst.
   • Wenn die Konfigurations- bzw. Anpassungsleistung nicht vom Recht des Kunden auf Zugriff auf die Anwendungssoftware des Lieferanten trennbar ist, sind die Kosten über den Nutzungszeitraum der Anwendungssoftware im Rahmen des SaaS-Vertrages als Aufwand zu erfassen.
2. Die Konfigurations- bzw. Anpassungsleistung wird durch einen Drittanbieter erbracht, mit dem der SaaS-Kunde einen Vertrag schließt. Hier sind die Kosten in dem Zeitraum aufwandswirksam zu verrechnen, in dem der Drittanbieter die Konfigurations- bzw. Anpassungsleistung erbringt.

Die Lösungssystematik des IFRIC führt zu einer klaren Regelung nach den Vorgaben der IFRS. Beurteilungsprobleme können im Einzelfall bestehen:

• bei der Abgrenzbarkeit der Konfigurations- bzw. Anpassungsleistung nach den Kriterien des IFRS 15.27 ff.,
• bei der Entscheidung, ob ein eigenständiger Vermögenswert entsteht,
• bei der Frage, ob ein mit den Konfigurations- bzw. Anpassungsleistung betrauter Dritter als Subunternehmen des SaaS-Anbieters oder direkt für den Kunden tätig wird.

Die vom IFRIC angesprochenen Fragen stellen sich ebenfalls in der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Nur sind hier die Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB, etwa zum Ansatz von Vermögensgegenständen und zur Periodisierung, zu beachten. Diese sollten aber zu keiner generell anderen Lösung führen.

Weitere Informationen:

Addendum zum IFRIC, Update March 2021 (www.ifrs.org)