Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall

Bei Organgesellschaft und Organträger handelt es sich unabhängig von der Gewinnabführungsverpflichtung zivil- und steuerrechtlich um unterschiedliche Rechtsträger, die ihr Einkommen jeweils selbständig ermitteln (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie).

Der BFH hatte sich nun in seinem Urteil vom 26.09.2018 (I R 16/16) mit der Frage zu befassen, ob und ggf. auf welcher Ebene auf den Verschmelzungsgewinn das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist.

Der Sachverhalt

Die Klägerin (AG) ist die Obergesellschaft des A-Konzerns. Sie hielt im Streitjahr 2006 alle Geschäftsanteile der B-GmbH. Diese war ihrerseits wiederum zu über 95 % an der C-GmbH beteiligt, die wiederum mit einer Beteiligungsquote von über 95 % Gesellschafterin der D-GmbH war. Aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen bestanden im Streitjahr jeweils körperschaftsteuerrechtliche Organschaften zwischen der Klägerin und der B-GmbH sowie zwischen der B-GmbH und der C-GmbH. Zwischen der B-GmbH und der D-GmbH bestand eine sog. mittelbare Organschaft.

Die D-GmbH nahm in ihren Handelsbilanzen zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 Wertberichtigungen auf eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft vor. Da diese steuerlich nicht zu berücksichtigen waren, bildete die B-GmbH als (mittelbare) Organträgerin in ihren Steuerbilanzen zum 31.12.2005 und 31.12.2006 entsprechende aktive steuerliche Ausgleichsposten.

Nachfolgend wurde die D-GmbH unter Auflösung ohne Abwicklung rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2006 zu Buchwerten auf die C-GmbH verschmolzen. Im Rahmen der Ermittlung des bei der C-GmbH eintretenden Verschmelzungsergebnisses löste die Klägerin (AG) den bei der B-GmbH aktivierten steuerlichen Ausgleichsposten auf und neutralisierte auf diese Weise die im Vergleich zur Handelsbilanz um den nämlichen Betrag höheren Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der D-GmbH.

Das Finanzamt (Beklagte) vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, der bei der B-GmbH gebildete aktive steuerliche Ausgleichsposten sei bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen.

In erster Instanz stritten die Beteiligten des Weiteren darüber, in welchem Umfang die im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Unternehmensgruppe (M-Gruppe) vom A-Konzern im Streitjahr vereinnahmten Gelder als Veräußerungsgewinne der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG unterfallen.

Die Klage hatte in Bezug auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 in beiden Streitpunkten Erfolg. Hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheids 2006 hat das FG die Klage jedoch als unzulässig abgewiesen, weil es an der erforderlichen Beschwer der Klägerin fehle (Nullbescheid).

Das Urteil des BFH

Die Revision war begründet. Das Finanzamt hat den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 um 5 % zu niedrig angesetzt.

Bei der Verschmelzung der D-GmbH auf die C-GmbH handelte es sich um eine Verschmelzung auf eine andere Körperschaft i.S. der §§ 11 ff. UmwStG. Für die übernehmende Körperschaft (C-GmbH) bestimmt § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006, dass diese die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (D-GmbH) enthaltenen Wert zu übernehmen hat. Die Norm bestimmt weiter, dass der jeweilige Übertragungsgewinn (oder –Verlust) “außer Ansatz” bleibt. Das Übertragungsergebnis ist daher bei der Einkommensermittlung der aufnehmenden Körperschaft außerbilanziell zu neutralisieren

Die Regelungen in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 sollen im Fall der Aufwärtsverschmelzung bewirken, dass das verschmelzungsbedingte Übertragungsergebnis auf Ebene der übernehmenden Körperschaft wie der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG behandelt wird.

Bei isolierter Anwendung dieser Bestimmungen wäre im Streitfall der Übertragungsgewinn aus der Verschmelzung der D-GmbH auf die C-GmbH in der Steuerbilanz der C-GmbH außer Ansatz zu lassen. Aufgrund von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wären 5 % dieses Übernahmegewinns nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG dem Ergebnis der C-GmbH wie nichtabziehbare Betriebsausgabe hinzuzurechnen.

Im Streitfall bestand jedoch die Besonderheit, dass es sich bei dem aufnehmenden Rechtsträger (C-GmbH) um eine Organgesellschaft im Rahmen der mit der B-GmbH als Organträgerin bestehenden Organschaft handelt und gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens bei Organschaft abweichend von den allgemeinen Vorschriften der § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 6 UmwStG nicht anzuwenden sind. Somit auch nicht die Bestimmung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zum pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot. Stattdessen bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden sind.

Für Beteiligungserträge (Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne) der Organgesellschaft i.S. von § 8b Abs. 1 und 2 KStG hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG angeordnete Nichtanwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge, dass diese Beteiligungserträge bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft berücksichtigt werden (sog. Bruttomethode) und erst auf der Ebene des Organträgers – je nach persönlichem Status – dem Regime des § 8b KStG oder dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliege.

Fazit

Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen, die ihrerseits wiederum Organgesellschaft einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mit einer Kapitalgesellschaft als Organträgerin ist, so ist entgegen dem BMF-Schreiben vom 11.11.2011 (IV C 2 – S 1978 b/08/10001 (Rz 12.07) auf den Verschmelzungsgewinn weder auf der Ebene der Muttergesellschaft noch auf der Ebene der Organträgerin das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden, so der BFH in seinem Urteil.

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