Viele Unternehmer im Mittelstand belassen die erwirtschafteten Gewinne im Unternehmen, um damit weiter wirtschaften zu können. Oftmals ist es auch gar nicht möglich, die Gewinne (vollständig) aus dem Unternehmen herauszuziehen. Bei Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft stehen die Gewinne zwar nicht zwingend im Eigenkapital, sie sind aber zumindest im eigenkapitalähnlichen Gesellschafterverrechnungskonto. Die Gewinne wurden mithin auf das Fremdkapitalkonto des Gesellschafters umgebucht und werden der Gesellschaft insofern darlehensweise überlassen. Das Gesellschafterdarlehen führt unzweifelhaft zu Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Personengesellschaft.
Nun kann es vorkommen, dass der Gesellschafter ganz oder teilweise auf seine Forderung gegen die Gesellschaft verzichtet. Der regelmäßig aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgende Forderungsverzicht erfolgt – unabhängig davon, inwieweit die Forderung werthaltig ist – wie eine unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zum Buchwert erfolgsneutral (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit anschließender Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit).
Doch welche Konsequenzen treten ein, wenn der Buchwert der Forderung des Gesellschafters nicht dem Nennwert entspricht, sondern diese unter dem Nennwert erworben wurde? Löst man diesen Fall nach dem vorstehenden Schema, kommt es in der Gesamthand zu einem Buchgewinn, da sich Forderung und Verbindlichkeit im Buchwert nicht decken. Ist das richtig?
Diese Rechtsfrage ist höchstrichterlich – soweit ersichtlich – noch nicht entschieden und auch im Schrifttum finden sich verschiedene Lösungsansätze. Persönlich muss ich sagen, dass es nur konsequent ist, die Forderung aus dem Sonderbetriebsvermögen mit dem „geminderten“ Buchwert zu übertragen und es in der Gesamthand zu einem Konfusionsgewinn kommen zu lassen. Aber es sprechen durchaus Argumente für eine angepasste Behandlung.
Das FG Rheinland-Pfalz hat sich der Sache angenommen. Ich empfehle Ihnen das (lange) Urteile vom 07.10.2020 mit dem Aktenzeichen 1 K 2191/15. Die Überraschung nehme ich vorweg: Der (teilweise) Verzicht eines Gesellschafters einer KG auf eine zuvor von ihm unter dem Nennwert erworbene Forderung gegenüber der KG führt zunächst nicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag bei der Personengesellschaft. Das FG folgt somit nicht den an sich konsequenten Weg und stellt eine Gesamtbetrachtung an. Die vollständige Argumentation wäre an dieser Stelle zu lang, aber schauen Sie sich die Urteilsbegründung mal an. Die Sichtweise des FG ist schon deshalb für Berater wichtig, weil der Buchgewinn in der Gesamthand natürlich zu einer potentiellen Steuerbelastung führt und wenn man schon verzichten muss, wird sicherlich kein Geld für Steuern übrig sein.
Das FG kommt zu der Lösung, dass der Verzicht auf eine wertgeminderte Forderung (zunächst) insgesamt erfolgsneutral zu behandeln ist und erst bei Vollbeendigung der Personengesellschaft oder bei Ausscheiden des Gesellschafters die steuerlichen Folgen zu ziehen sind. Im Ergebnis ist in der Gesamthandsbilanz ein steuerlicher Ausgleichsposten zu bilden, um im Verzichtszeitpunkt die erfolgswirksame Erfassung zu vermeiden und stattdessen diese auf den zutreffenden Zeitpunkt zu verschieben.
Wichtig! Revision beim BFH ist unter dem Aktenzeichen IV R 28/20 eingelegt. Ich bin gespannt, wie sich der BFH entscheidet.