Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren? Diese Unterscheidung ist aus der Rechnungslegung gut bekannt. IFRS 18 macht die Sache künftig allerdings etwas differenzierter.
Für Aufwendungen der betrieblichen Kategorie verlangt der neue Standard nicht schlicht die Entscheidung für die eine oder die andere Darstellungsform. Unternehmen sollen vielmehr diejenige Struktur wählen, die die nützlichste strukturierte Zusammenfassung ihrer operativen Aufwendungen liefert. Dafür können Aufwendungen nach ihrer Art, nach ihrer Funktion oder nach einer Kombination beider Merkmale dargestellt werden. Gerade diese Kombination – die sogenannte gemischte Darstellung – sorgt schon jetzt für erste Auslegungsfragen.
Nach Art oder nach Funktion?
Bei einer Darstellung nach der Art der Aufwendungen werden Aufwendungen danach gegliedert, was wirtschaftlich angefallen ist. Typische Beispiele sind etwa:
- Personalaufwendungen,
- Abschreibungen,
- Materialaufwendungen oder
- Wertminderungen.
Bei einer Darstellung nach der Funktion der Aufwendungen steht dagegen die betriebliche Aufgabe im Vordergrund. Typische Funktionsbereiche sind beispielsweise:
- Herstellung beziehungsweise Umsatzkosten,
- Vertrieb oder
- Verwaltung.
Vereinfacht gesprochen erinnert dies an die bekannte Unterscheidung zwischen Gesamt- und Umsatzkostenverfahren. IFRS 18 geht allerdings darüber hinaus, weil ausdrücklich auch eine Kombination beider Darstellungsformen möglich ist.
Was entscheidet über die Darstellungsform?
Nach IFRS 18 ist nicht entscheidend, welche Darstellung ein Unternehmen traditionell verwendet oder welche Variante am einfachsten umzusetzen ist. Maßgeblich ist vielmehr, welche Darstellung die nützlichste strukturierte Zusammenfassung der operativen Aufwendungen liefert.
Dabei sind unter anderem die wesentlichen Treiber der Ertragslage zu berücksichtigen. Bei einem Handelsunternehmen können beispielsweise die Umsatzkosten eine zentrale Größe für die Beurteilung der Marge sein. In einem personalintensiven Dienstleistungsunternehmen können dagegen Informationen über Personalaufwendungen besonders aussagekräftig sein. Auch die Art, wie das Unternehmen intern gesteuert wird und wie das Management Informationen verwendet, spielt bei dieser Beurteilung eine Rolle.
Und wenn weder das eine noch das andere ausreicht?
Genau hier kommt die gemischte Darstellung ins Spiel. Ein Unternehmen kann bestimmte operative Aufwendungen nach ihrer Funktion und andere nach ihrer Art darstellen. Beispielsweise könnten Umsatzkosten und Vertriebskosten als Funktionsposten ausgewiesen werden, während bestimmte Personal- oder Wertminderungsaufwendungen separat nach ihrer Art dargestellt werden.
Die zentrale Frage lautet dann: Ist eine solche Kombination lediglich zulässig – oder kann sie sogar erforderlich sein? Mit genau dieser Frage hat sich das IFRS Interpretations Committee im Juni 2026 beschäftigt. Die vorläufige Einschätzung: Eine gemischte Darstellung ist dann erforderlich, wenn gerade sie die nützlichste strukturierte Zusammenfassung der operativen Aufwendungen vermittelt.
Gemischt heißt nicht beliebig
Damit eröffnet IFRS 18 zwar mehr Flexibilität, aber keine freie Gestaltung. Ein Unternehmen kann also nicht beliebig einzelne Aufwendungen nach Art und andere nach Funktion ausweisen, nur weil dies optisch oder kommunikativ besser passt.
Entscheidend bleibt, welche Gliederung die wirtschaftlichen Zusammenhänge am besten vermittelt. Zudem müssen die Bezeichnungen der einzelnen Posten klar erkennen lassen, welche Aufwendungen darin enthalten sind. Das ist insbesondere dann wichtig, wenn gleichartige Aufwendungen auf verschiedene Funktions- und Artposten verteilt werden.
Können Aufwendungen derselben Art unterschiedlich dargestellt werden?
Auch diese Frage wurde 2026 dem IFRS Interpretations Committee vorgelegt. Beispielsweise könnte ein Teil der Personalaufwendungen Bestandteil der Umsatzkosten sein, während andere Personalaufwendungen separat als Artposten dargestellt werden.
Muss dann zwingend der gesamte Personalaufwand entweder nach Art oder nach Funktion gezeigt werden? Nach der vorläufigen Einschätzung des Committee lautet die Antwort: nein.
Das Beispiel in IFRS 18 zeigt ausdrücklich, dass ein Unternehmen einen Teil von Aufwendungen derselben Art in Funktionsposten und einen anderen Teil in Artposten darstellen kann. Entscheidend ist wiederum, welche Aggregation die nützlichste strukturierte Zusammenfassung ergibt.
Ein vereinfachtes Beispiel
Nehmen wir ein produzierendes Unternehmen. Seine operativen Aufwendungen setzen sich im Wesentlichen aus folgenden Positionen zusammen:
- 400 Mio. Euro Umsatzkosten,
- 80 Mio. Euro Vertriebskosten,
- 60 Mio. Euro Verwaltungskosten,
- 30 Mio. Euro besondere Wertminderungen.
Die ersten drei Positionen spiegeln zentrale betriebliche Funktionen wider. Die Wertminderungen können dagegen aufgrund ihrer Art besonders relevant sein. Eine gemischte Darstellung könnte daher darin bestehen, Umsatz-, Vertriebs- und Verwaltungskosten nach ihrer Funktion auszuweisen und die Wertminderungen zusätzlich als gesonderten Artposten darzustellen.
Ob genau diese Darstellung sachgerecht ist, hängt allerdings von den konkreten Umständen ab. IFRS 18 schreibt keine Musterlösung vor. Entscheidend bleibt die Frage, welche Darstellung die wirtschaftlichen Zusammenhänge am nützlichsten zusammenfasst.
Wer nach Funktionen gliedert, muss zusätzlich nach Arten informieren
Mit der funktionalen Darstellung ist IFRS 18 allerdings nicht fertig. Sobald ein Unternehmen in der betrieblichen Kategorie mindestens einen Posten nach Funktionen darstellt, greifen zusätzliche Angabepflichten.
Dann müssen bestimmte Aufwendungen nach ihrer Art in einer einzigen Anhangangabe zusätzlich offengelegt werden. Dazu gehören unter anderem:
- Abschreibungen,
- Amortisationen,
- Personalaufwendungen,
- Wertminderungen nichtfinanzieller Vermögenswerte einschließlich Wertaufholungen sowie
- Abschreibungen auf Vorräte einschließlich Wertaufholungen.
Das IFRS Interpretations Committee hat 2026 zudem klargestellt, dass diese Pflicht nicht nur für bestimmte klassische Funktionsposten gilt. Sie greift grundsätzlich immer dann, wenn ein Aufwandsposten in der betrieblichen Kategorie nach seiner Funktion dargestellt wird.
Mehr Flexibilität – aber auch mehr Begründungsbedarf
IFRS 18 löst sich damit stärker von einem starren Entweder-oder. Ein Unternehmen muss nicht mehr gedanklich ausschließlich zwischen einer Darstellung nach Arten und einer Darstellung nach Funktionen wählen. Auch eine Kombination kann sachgerecht – und unter Umständen sogar erforderlich – sein.
Das erhöht allerdings zugleich den Ermessensspielraum. Denn Unternehmen müssen beurteilen, welche Darstellung ihre operativen Aufwendungen tatsächlich am sinnvollsten zusammenfasst. Damit gewinnt die Begründung der gewählten Struktur an Bedeutung.
Und mein Senf dazu
Die Möglichkeit einer gemischten Darstellung ist auf den ersten Blick überzeugend: Unternehmen unterscheiden sich schließlich erheblich in ihren Geschäftsmodellen, und eine starre Einheitslösung würde nicht immer die besten Informationen liefern.
Allerdings steckt genau darin auch die Schwierigkeit. Je mehr Gestaltungsmöglichkeiten bestehen, desto wichtiger wird die Frage, warum ein Unternehmen gerade diese Darstellung gewählt hat. IFRS 18 macht aus „Gesamtkosten oder Umsatzkosten?“ deshalb letztlich eine anspruchsvollere Frage: Welche Mischung erklärt die Kostenstruktur des Unternehmens tatsächlich am besten?
Spannend wird nun, wie Unternehmen die neuen Vorgaben tatsächlich umsetzen. Ich werde die ersten Geschäftsberichte unter IFRS 18 genau beobachten – und weiter darüber berichten.
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