Anwendung des § 24 UmwStG bei wesentlicher Überführung in das Sonderbetriebsvermögen

Das Umwandlungssteuerrecht will eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen erleichtern und für den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten Realisationstatbestand einen Steueraufschub gewähren. Was zunächst einfach klingt, bedarf in der Praxis einer sorgsamen Planung und Durchführung. Und wie das Leben so spielt, sind die Fälle häufig nicht mit dem Lehrbuch vergleichbar, sondern bringen ihre individuellen Stolperfallen mit sich.

Im BFH-Urteil IV R 12/16 vom 17.04.2019 ging es um die Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens (SBV) bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine GmbH & Co. KG. Im Wesentlichen hat der BFH entschieden, dass es bei der Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG ausreicht, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im SBV der Ausgangsgesellschaft in das SBV der Zielgesellschaft überführt werden. Eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist hierbei nicht erforderlich.

Bislang war umstritten, ob die erstmalige Begründung von Sonderbetriebsvermögen auch als Einlage gewertet werden kann. Denn hierbei kommt es zu keiner zivilrechtlichen Eigentumsübertragung, sodass der Anwendungsbereich des UmwStG nicht berührt sei. Die Finanzverwaltung hat es hingegen bislang als ausreichend angesehen, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird. Dies wird nun durch das BFH-Urteil bestätigt.

Aus dem Urteil ergibt sich jedoch noch eine weitere interessante Frage. Der BFH hält eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen nicht für erforderlich. Bedeutet diese Aussage, dass es für die Anwendung des § 24 UmwStG ausreichend ist, sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen nur ins SBV zu überführen und lediglich unwesentliche Betriebsgrundlagen in das Gesamthandsvermögen zu übertragen?

Eine ausschließliche Überführung der betrieblichen Sachgesamtheit in das SBV ist m. E. nicht ausreichend. Denn für § 24 UmwStG muss der einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft werden bzw. seine Mitunternehmerstellung erweitern. Die ausschließliche Bildung von SBV ist hierzu jedoch nicht geeignet, denn es findet keine Gewährung von Gesellschaftsrechten statt.

Da das Gesetz jedoch keine Anforderungen an Größe und Bedeutung des gewährten Mitunternehmeranteils stellt, könnte die Einbringung von unwesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung und im Übrigen einer Einbringung der betrieblichen Sachgesamtheit ins SBV die Anwendung des § 24 UmwStG ermöglichen.

Ein solcher Anwendungsfall könnte sich bspw. bei „Einzelkämpfern“ ergeben, die sich für einen besseren Marktauftritt zusammenschließen, aber im Übrigen so gut es geht ihr eigenes Vermögen behalten wollen. Anstatt der Einbringung der jeweiligen Betriebe in das Gesamthandsvermögen könnten diese in das SBV überführt werden. Lediglich unwesentliche Wirtschaftsgüter, wie beispielsweise Ausstattung, werden in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung übertragen.

Das BFH-Urteil bietet hierfür m. E. eine Grundlage, wenn auch zuzugeben ist, dass die Aussage des BFH sehr kurzgehalten ist und nicht zwingend diesen Sachverhalt meint. Eine verbindliche Auskunft wäre daher weiterhin erforderlich, um keine (teilweise) Aufdeckung stiller Reserven zu bewirken.

Weitere Informationen:
BFH, Urteil v. 17.04.2019 – IV R 12/16

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