Der langersehnte Entwurf des BMF-Schreibens zu Einzelfragen der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token ist da – ein Paukenschlag? (Teil 1)

Mit dem am 17. Juni 2021 veröffentlichten Entwurf eines BMF-Schreibens offenbart das BMF seine Ansichten zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen (Kryptowährungen) und von Token. Ob das Schreiben ein Paukenschlag ist, sei dem Empfinden des geneigten Lesers überlassen. Gleichwohl lässt der Entwurf erkennen, dass das BMF den Versuch unternimmt, (fast) jegliche Art und Weise der Betätigung in dem Umfeld der Kryptowährungen und der daraus erzielten Einkünfte bzw. Gewinne der Besteuerung zu unterwerfen. Insofern dürfte die Verwaltungsauffassung vor allem für die Personen von besonderer Brisanz und Relevanz sein, die nicht nur klassisches Trading (Kauf/Verkauf) betreiben, sondern beispielsweise auch Mining vornehmen oder virtuelle Währungen anderen Nutzern gegen eine Vergütung zur Nutzung überlassen.

Die nachstehenden Ausführungen des Teil 1 widmen sich unter anderem dem Mining, dem Trading-Umfang und der Frage der Gewerblichkeit sowie der anzuwendenden Verwendungsreihenfolge zur Bestimmung der steuerlich relevanten Spekulations- bzw. Veräußerungsfrist.

Der am Montag 28.06. erscheinende Teil 2 nimmt sich den Aspekten der Forks, des Lendings und der Airdrops an.

Virtuelle Währungen als Wirtschaftsgüter

Einheiten von virtuellen Währungen sieht das BMF als „andere Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an (Rn. 39). Dies dürfte gemeinhin auf breiten Konsens stoßen, ungeachtet des Beschlusses des FG Nürnberg vom 8. April 2020 (Az. 3 V 1239/19), das eine solche Klassifizierung infrage stellt.

Mining

Nach Ansicht des BMF stellt Mining einen Anschaffungsvorgang dar, der nach dem jeweiligen Einzelfall entweder private Vermögensverwaltung oder gewerbliche Tätigkeit sein kann (Rn. 24). Gleichwohl wird hierbei – ungeachtet der Höhe der hierfür erforderlichen Aufwendungen (z. B. für Hardware und Strom) – widerlegbar vermutet, dass es sich beim Mining um eine gewerbliche Tätigkeit handelt (Rn. 28) und somit gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG vorliegen. Eine Unterscheidung zwischen dem Block-Reward und einer ausgelobten Transaktionsgebühr nimmt das BMF bzgl. der Besteuerung nicht vor. Beide Komponenten sollen der Besteuerung – sowohl im Privatvermögen als auch im Betriebsvermögen – unterliegen.

Sollte der Entwurf in dieser Gestalt final werden, könnte dies u. a. für die Fälle von Relevanz sein, bei denen selbst hergestellte Einheiten von virtuellen Währungen innerhalb eines Jahres veräußert werden, denn dann wäre der erzielte Veräußerungsgewinn als privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG voll steuerpflichtig.

Die Auffassung des BMF steht im Kontrast zur wohl herrschenden Meinung, die im Mining respektive im Hinblick auf den erhaltenen Block-Reward keinen Anschaffungsvorgang sieht.

Weitere Beachtung sollten auch die Ausführungen zur Verlängerung der Spekulationsfrist bzw. Veräußerungsfrist finden. So kann sich im Falle des Staking die steuerlich relevante Veräußerungsfrist von einem auf zehn Jahre verlängern, da nach Ansicht des BMF die Nutzung einer Einkunftsquelle vorliegt (Rn. 47–49).

Trading-Umfang und die Frage nach der Gewerblichkeit

Beim Kauf und Verkauf von virtuellen Währungen kann sich mitunter die Frage stellen, ob ein hoher Umfang bereits eine gewerbliche Tätigkeit darstellt oder noch als privat anzusehen ist.

Für die Abgrenzung zwischen „gewerblich“ und „privat“ verweist das BMF auf die Kriterien zum gewerblichen Wertpapier- und Devisenhandel. Danach dürfte auch bei einem sehr aktiven Handeln mit virtuellen Währungen keine gewerbliche Tätigkeit begründet werden, sofern sich der Steuerpflichtige nicht wie ein „Händler“ bzw. „bankentypisch“ verhält und „keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb“ unterhält; eine Hintertür behält sich das BMF allerdings insoweit offen, als „im jeweiligen Einzelfall zu prüfen“ ist (Rn. 38).

Verwendungsreihenfolge

Im Hinblick auf das zur Anwendung gelangende Verbrauchsfolgeverfahren ist zwischen den Bereichen „Betriebsvermögen“ und „Privatvermögen“ zu unterscheiden:

Im Betriebsvermögen sind zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns grundsätzlich die individuellen (fortgeführten) Anschaffungskosten der veräußerten Einheiten einer virtuellen Währung zu anzusetzen. Den damit vorgesehen Grundsatz der Einzelbewertung als Standardmethode begründet das BMF damit, dass aufgrund „des Rückwärtsbezugs jedes Transaktionsoutputs eine Zuordnung und Identifizierung von Einheiten einer virtuellen Währung grundsätzlich bis hin zu deren Ursprungstransaktion (…) möglich ist.“ Sollte dies nicht möglich sein, kann auf die durchschnittlichen Anschaffungskosten abgestellt werden. (Rn. 37) Diese Möglichkeit – so zeigt die Praxiserfahrung – ist begrüßenswert, da eine Einzelbewertung oftmals nicht durchführbar ist.

Werden Kryptowährungen im Privatvermögen gehalten, gilt ebenfalls der Grundsatz der Einzelbetrachtung. Aus Vereinfachungsgründen kann auch hier die FiFo-Methode angewendet werden; dies entspricht insoweit der Äußerung der Finanzbehörde Hamburg in ihrem Erlass vom 11.12.2017 (DB 2018, 159). Steuerpflichtige, die das LiFo-Verfahren verwenden (wollen), sollten diese Äußerungen (in ihren Planungen) berücksichtigen.

Ferner weist das BMF darauf hin, dass die einmal gewählte Methode auf jede einzelne Wallet anzuwenden ist. Erst nach einer vollständigen Veräußerung der Einheiten einer virtuellen Währung in dieser Wallet kommt ein Methodenwechsel infrage. Sonach besteht für jede virtuelle Währung in einer Wallet ein gesondertes Wahlrecht (Rn. 45).

(Fortsetzung folgt)

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