Gewerbesteuerfalle bei Veräußerungen mit Unterbeteiligung

Ich bin mir sicher, der ein oder andere kennt diese Situation: Es klingelt das Telefon oder jemand schaut schnell zur Tür rein und hat nur eine „kurze Frage“, die man sicherlich schnell beantworten könne. Es geht um die Frage, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer unterliegt. Zielsicher wird gefragt, ob denn natürliche Personen unmittelbar beteiligt sind – und so nimmt die Geschichte ihren Lauf.

Wir alle wissen, dass „kurze Fragen“ meistens nie kurz sind. Es fehlt an Details, die gravierende Unterschiede auslösen können. Denn der Veräußerungsgewinn unterliegt nur dann nicht der Gewerbesteuer, wenn es sich um die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils handelt und eben dieser Gewinn auf eine unmittelbar beteiligte natürliche Person entfällt. Aber was heißt denn „unmittelbar“ an dieser Stelle? Kann man immer sofort erkennen, ob jemand tatsächlich unmittelbar beteiligt ist? Ein Risikofaktor aus der Praxis, um den es hier geht: Die Unterbeteiligung. So befasst sich aktuell der BFH in dem anhängigen Verfahren IV R 26/22 mit der Frage, ob und ggfs. in welchem Umfang bei atypischen Unterbeteiligungen die Veräußerung der Hauptbeteiligung an Dritte unter Auflösung des Unterbeteiligungsverhältnisses Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auslöst.

Bei einer Unterbeteiligung handelt es sich um eine Innengesellschaft ohne eigenes Vermögen. Sie wird regelmäßig durch Abschluss einer Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter einer Kapital- oder Personengesellschaft (Hauptbeteiligter) und einem Dritten (Unterbeteiligter) begründet und hat zum Inhalt, dass der Dritte gegen Leistung einer Einlage zumindest am Gewinn des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten partizipiert. Unterbeteiligungen werden häufig genutzt, um die Gewinn- und Verlustchancen aus der Gesellschafterstellung des Hauptbeteiligten auf weitere Personen zu verteilen, die aus verschiedensten Gründen nicht selbst Hauptgesellschafter werden können oder dürfen.

Aus steuerlicher Sicht unterscheidet man die typische wie auch atypische Unterbeteiligung, wobei sich letztere insbesondere durch die Teilhabe an den Wertveränderungen des Anteils des Hauptbeteiligten auszeichnet (Beteiligung an den stillen Reserven). Besteht die Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil, vermittelt die atypische Ausgestaltung eine doppelstöckige Mitunternehmerstruktur, sodass die Unterbeteiligungsgesellschaft Mitunternehmer der Hauptgesellschaft wird. Da die Unterbeteiligung regelmäßig nicht den gesamten Anteil umfasst, ist somit – neben den übrigen Gesellschaftern – sowohl der Hauptbeteiligte mit seinem unbelasteten Anteil als auch hinsichtlich seines belasteten Anteils er in Form der Unterbeteiligung beteiligt.

Dieses Verständnis ist wichtig im Kopf zu haben, wenn es bspw. zur Veräußerung der Hauptbeteiligung kommt. Dies gilt umso mehr, wenn man aus Vereinfachungsgründen im Rahmen der gesonderten Feststellung die Unterbeteiligung vernachlässigt und die Beteiligten unmittelbar in die Feststellung der Hauptbeteiligung aufnimmt (AEAO zu § 179 Tz. 4).

Zum Gewerbeertrag gehört nach § 7 Satz 2 GewStG auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der von einer Mitunternehmerschaft erzielte Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils ist damit nur insoweit gewerbesteuerfrei, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt (R 7.1 Abs. 3 Satz 4 GewStR).

Die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG erfasst damit auch Fallgestaltungen, in denen eine natürliche Person über eine Personengesellschaft und damit mittelbar an der Mitunternehmerschaft, deren Gewerbeertrag ermittelt wird, beteiligt ist. Soweit also der Gewinn auf eine beteiligte Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt, ist er Teil des Gewerbeertrags. Dies gilt selbst dann, wenn bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft an der veräußernden Obergesellschaft ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Nichts anderes gilt im Fall einer Unterbeteiligung, die selbst als Mitunternehmerschaft bzw. Mitunternehmerin anzusehen ist. Ein Unterbeteiligter als mittelbarer Mitunternehmer ist für Zwecke der Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG einem unmittelbar beteiligten Mitunternehmer der Hauptgesellschaft nicht gleichzustellen

Denkanstoß:

Soweit der Veräußerungsgewinn damit auf die Unterbeteiligung entfällt, unterliegt dieser der Gewerbesteuer. Für den Teil des Veräußerungsgewinns, der auf den nicht mit der Unterbeteiligung belasteten Anteil entfällt, wird der Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einbezogen. Hält man sich die doppelstöckige Struktur der Unterbeteiligung vor Augen, ist das Ergebnis nachvollziehbar. Im Eifer des Gefechts kann so etwas jedoch leicht untergehen, insbesondere weil die Unterbeteiligung öfters nicht direkt erkennbar ist.

FG Münster Urt. v. 15.9.2022 – 1 K 2751/20 G; Revision anhängig unter BFH-Az. IV R 26/22

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