Grundsatz der Maßgeblichkeit bei der Rückstellungsbewertung

Der steuerliche Maßgeblichkeitsgrundsatz hat eine lange Tradition. Die sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit wurde hingegen mit dem BilMoG endlich aus dem HGB gestrichen. Insgesamt hatte der Gesetzgeber mit dem BilMoG tendenziell mehr Selbständigkeit von Handels- und Steuerbilanz initiiert. Seither wird darum gestritten, inwieweit sich Änderungen für die steuerliche Maßgeblichkeit ergeben.

Jüngst hat der BFH mit einem Urteil zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung für die Steuerbilanz ein Stück weit zur Klärung beigetragen.

Im Entscheidungsfall hatte eine GmbH eine sogenannte Ansammlungsrückstellung für die Rekultivierungsverpflichtung aus dem Rohstoffabbau gebildet. Nach § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB wurde die Rückstellung nach den mit dem BilMoG eingeführten Regelungen zum Barwert des Erfüllungsbetrags in Höhe von 295.870 € bewertet. Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags wurden erwartete Kostensteigerungen bis zur Erfüllung der Verpflichtung berücksichtigt. Die Diskontierung erfolgte mit einem Zins von 4,94 %. Aus den steuerlichen Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergab sich eine Rückstellung in Höhe von 330.685 €. Dabei waren zwar einerseits die erwarteten Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen, jedoch war andererseits nach den Grundätzen des BMF-Schreibens v. 09.12.1999 – IV C 2 – S 2175 keine Abzinsung vorzunehmen. Das führte insgesamt zu einem höheren Rückstellungswert nach steuerlichen Grundsätzen als nach den handelsrechtlichen Vorgaben.

Strittig war, ob der handelsrechtliche Wert den Ansatz in der Steuerbilanz begrenzt, was wie zu erwarten der Auffassung der Finanzverwaltung entsprach. Die GmbH vertrat u.a. die Auffassung: „Es sei mit dem BilMoG die formelle Maßgeblichkeit, die eine Bindung des konkreten Bilanzansatzes in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vorsieht, abgeschafft worden. Seitdem bestehe nur noch eine materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für die Steuerbilanz, soweit diese nicht durch steuerrechtliche Spezialvorschriften durchbrochen werde. Steuerrechtliche Wahlrechte können nach Auffassung der Klägerin somit unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden.“

Der BFH hat seine Entscheidung lehrbuchmäßig argumentiert. Im Rahmen der grammatikalischen Auslegung von § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG stellt der BFH zunächst auf den Wortlaut der steuerlichen Vorschrift ab: „Rückstellungen sind höchstens [Hervorhebung nicht im Original] insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen […]“. Danach bestimmen die betreffenden steuerlichen Regelungen nicht zwingend den möglichen Wertansatz, stellen also keine Spezialregelungen im Sinne des Maßgeblichkeitsgrundsatzes dar. Der Wortlaut begrenzt den Wert nur nach oben, lässt aber einen niedrigeren Bilanzwert zu, der sich aus einer anderweitig niedrigeren Obergrenze ergeben kann.

Im Rahmen der systematischen Auslegung kommt der BFH zu keinem anderen Ergebnis, weil das BilMoG keine Verselbständigung des steuerlichen Werts vom handelsrechtlichen Wert vorgenommen habe, sondern wegen des Wortlauts „höchstens“ die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Werts bestehen bleibe. Mit den Gesetzesmaterialien zum Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber bezüglich § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zum Ausdruck gebracht: „Ist der Ausweis für die Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise niedriger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Ausweis, so ist der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend.“ (BT-Drucks 14/443, S. 23). Mithin ergibt sich auch aus historischer Auslegung eindeutig der gesetzgeberische Wille, den handelsrechtlichen Wert als maßgeblich für die Steuerbilanz zu bestimmen, soweit er nicht den aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG resultierenden Wert überschreitet.

Schließlich führe auch der Gedanke der Steuerneutralität des BilMoG zu keinem anderen Ergebnis, weil sich die steuerliche Bewertung letztlich aus einer Änderung der handelsrechtlichen Regelungen ergibt und nicht aus dem Steuerrecht und der Gesetzgeber gerade keine Änderung der steuerlichen Regelung durch Streichung der Worte „höchstens insbesondere“ vorgenommen hat.

Grundsätzlich führt der BFH aus: „Der Steuerpflichtige ist nicht nur an die abstrakten Normen des EStG über die Gewinnermittlung, sondern grundsätzlich auch an den im Einzelfall gewählten handelsrechtlichen Bilanzansatz gebunden“. Im Ergebnis wird vom BFH zwar die Aufgabe der formellen Maßgeblichkeit mit dem BilMoG „in seiner ursprünglichen Form“ festgestellt. Für den Streitfall ergibt sich hierdurch aber kein anderes Ergebnis: Der handelsrechtliche Wert bestimmt den Wert in der Steuerbilanz.

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