In der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beratungspraxis begegnet man zunehmend Gestaltungen, bei denen steuerbegünstigte Tätigkeiten arbeitsteilig organisiert werden sollen. Besonders häufig betrifft dies Servicegesellschaften, die Verwaltungs-, IT-, Personal-, Abrechnungs- oder sonstige Unterstützungsleistungen innerhalb eines gemeinnützigen Verbunds erbringen. Seit Einführung des § 57 Abs. 3 AO können solche arbeitsteiligen Strukturen gemeinnützigkeitsrechtlich deutlich besser abgebildet werden. Die Vorschrift erlaubt es einer Körperschaft, ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dadurch unmittelbar zu verwirklichen, dass sie satzungsgemäß planmäßig mit mindestens einer weiteren steuerbegünstigten Körperschaft zusammenwirkt.
Nun wurde ich mit einer interessanten Frage konfrontiert:
Kann eine Kooperationsklausel nach § 57 Abs. 3 AO bereits in die Satzung aufgenommen werden, wenn die Gesellschaft, mit der künftig kooperiert werden soll, noch gar nicht gegründet ist? Anders gefragt: Reicht eine „Kooperationsklausel auf Vorrat“, um die Gemeinnützigkeit einer Servicegesellschaft vorzubereiten oder sogar bereits abzusichern?
Die Antwort fällt differenziert aus. Eine vorsorgliche Satzungsöffnung ist möglich. Sie ersetzt aber nicht die tatsächlichen Voraussetzungen des § 57 Abs. 3 AO. Wer die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft aktuell auf das planmäßige Zusammenwirken stützen möchte, braucht mehr als eine nur geplante Kooperationsbeziehung.
§ 57 Abs. 3 AO setzt eine weitere Körperschaft voraus
Der gesetzliche Ausgangspunkt ist klar: § 57 Abs. 3 AO verlangt ein satzungsgemäßes planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt. Das Gesetz spricht also nicht von einem abstrakten Kooperationsmodell, sondern von einer weiteren Körperschaft. Diese muss nicht nur konzeptionell vorgesehen sein, sondern im Zeitpunkt der tatsächlichen Zweckverwirklichung auch existieren und gemeinnützigkeitsrechtlich qualifiziert sein.
Genau hier liegt das Problem bei einer noch zu gründenden Gesellschaft. Solange diese nicht errichtet ist, gibt es rechtlich noch keine Körperschaft, mit der zusammengewirkt werden kann. Es gibt auch noch keine wirksame Satzung dieser Körperschaft und keine Feststellung nach § 60a AO. Die geplante Gesellschaft mag wirtschaftlich und organisatorisch bereits fest eingeplant sein. Gemeinnützigkeitsrechtlich ist sie aber noch kein belastbarer Kooperationspartner.
Das bedeutet nicht, dass eine Satzung jede künftige Entwicklung ausblenden müsste. Satzungen dürfen und sollen häufig vorausschauend gestaltet werden. Gerade bei Umstrukturierungen, Neugründungen und Verbundlösungen ist es sinnvoll, künftige Kooperationsmodelle frühzeitig mitzudenken. Eine solche Vorsorge darf aber nicht mit der materiellen Anwendung des § 57 Abs. 3 AO verwechselt werden.
Satzungsvorsorge ja, tragfähige Anwendung noch nicht
Eine Satzungsklausel, die allgemein vorsieht, dass die Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke auch durch planmäßiges Zusammenwirken im Sinne des § 57 Abs. 3 AO mit anderen steuerbegünstigten Körperschaften verwirklichen kann, ist als Öffnungsklausel regelmäßig gut vertretbar. Sie schafft den satzungsrechtlichen Rahmen für spätere Kooperationen und kann verhindern, dass bei jeder arbeitsteiligen Anpassung sofort eine grundlegende Satzungsänderung erforderlich wird.
Anders liegt der Fall, wenn die Gemeinnützigkeit der Servicegesellschaft bereits jetzt maßgeblich darauf gestützt werden soll, dass sie künftig mit einer noch zu gründenden Gesellschaft zusammenwirkt. Dann wird aus der bloßen Satzungsvorsorge eine tragende gemeinnützigkeitsrechtliche Grundlage. Genau an dieser Stelle wird die Gestaltung angreifbar.
Denn eine noch nicht gegründete Gesellschaft kann nicht bereits die „weitere Körperschaft“ im Sinne des § 57 Abs. 3 AO sein. Sie kann auch noch nicht die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllen. Diese Voraussetzungen lassen sich erst prüfen, wenn die Gesellschaft besteht, ihre Satzung feststeht und ihre gemeinnützigkeitsrechtliche Einordnung vorgenommen werden kann.
Eine Formulierung wie „Die Gesellschaft verwirklicht ihre steuerbegünstigten Zwecke auch durch planmäßiges Zusammenwirken mit der noch zu gründenden X-gGmbH“ kann deshalb allenfalls vorbereitenden Charakter haben. Sie beschreibt ein geplantes Modell, trägt aber für sich genommen noch nicht die Anwendung des Kooperationsprivilegs.
Bestimmtheit bleibt wichtig
Hinzu kommt die Frage der satzungsmäßigen Bestimmtheit. Die Finanzverwaltung verlangt bei § 57 Abs. 3 AO regelmäßig, dass die Kooperationspartner und die Art und Weise des Zusammenwirkens in der Satzung hinreichend bezeichnet werden. Eine völlig abstrakte Klausel nach dem Motto „Die Gesellschaft kann mit anderen steuerbegünstigten Körperschaften zusammenwirken“ wird daher in vielen Fällen nicht ausreichen, jedenfalls dann nicht, wenn die Gemeinnützigkeit konkret über diese Kooperation begründet werden soll.
Bei einer noch zu gründenden Gesellschaft lässt sich diese Anforderung nur eingeschränkt erfüllen. Man kann die künftige Körperschaft zwar möglichst genau beschreiben, etwa durch den vorgesehenen Namen, den geplanten Sitz, den Zweck, die Trägerstruktur oder einen bereits gefassten Gründungsbeschluss. Das kann helfen, die geplante Kooperation nachvollziehbar zu machen. Es ersetzt aber nicht die spätere Konkretisierung, sobald die Gesellschaft tatsächlich gegründet ist.
Praktisch bedeutet das: Je wichtiger § 57 Abs. 3 AO für die gemeinnützigkeitsrechtliche Einordnung der Servicegesellschaft ist, desto konkreter muss die Satzung gefasst werden. Und desto weniger sollte man sich auf eine bloße Vorratsformulierung verlassen.
Rechtsprechung zum doppelten Satzungserfordernis hilft nur begrenzt
Die neuere Rechtsprechung bringt an dieser Stelle zwar eine gewisse Entlastung, löst das Problem aber nicht vollständig. Das FG Hamburg hat das von der Finanzverwaltung vertretene strenge „doppelte Satzungserfordernis“ abgelehnt. Danach muss die Kooperation nicht zwingend spiegelbildlich in den Satzungen beider beteiligter Körperschaften geregelt sein. Der BFH hat diese Linie im Verfahren V R 22/23 im Grundsatz aufgegriffen, zugleich aber beihilferechtliche Fragen dem EuGH vorgelegt.
Für die Praxis ist diese Entwicklung wichtig, weil sie überzogene formale Anforderungen an Verbundstrukturen relativiert. Sie bedeutet aber nicht, dass § 57 Abs. 3 AO ohne konkreten Kooperationspartner angewendet werden könnte. Auch wenn nicht zwingend beide Satzungen spiegelbildlich angepasst sein müssen, bleibt es dabei: Es muss ein satzungsgemäßes planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren steuerbegünstigten Körperschaft geben. Eine noch nicht existierende Gesellschaft kann diese Rolle noch nicht ausfüllen.
Die Rechtsprechung entschärft also das Problem der doppelten Satzungsabbildung. Sie macht aus einer geplanten Gesellschaft aber noch keine vorhandene Kooperationskörperschaft.
Fazit
Eine Kooperationsklausel „auf Vorrat“ kann ein sinnvolles Instrument sein, um eine künftige Verbundstruktur gemeinnützigkeitsrechtlich vorzubereiten. Sie ist aber kein Ersatz für die Voraussetzungen des § 57 Abs. 3 AO.
Solange die vorgesehene Kooperationsgesellschaft noch nicht gegründet ist, fehlt es an einer tatsächlich existierenden weiteren Körperschaft. Damit kann die geplante Kooperation die Anwendung des § 57 Abs. 3 AO noch nicht belastbar tragen. Zulässig ist die vorausschauende Satzungsgestaltung. Riskant ist es dagegen, die aktuelle Gemeinnützigkeit einer Servicegesellschaft allein auf eine noch nicht existente Kooperationsbeziehung zu stützen.
Für die Praxis lässt sich die Linie knapp zusammenfassen: Die Satzung kann die Kooperation vorbereiten. Die Gemeinnützigkeit trägt aber erst die konkret bezeichnete, gemeinnützigkeitsrechtlich qualifizierte und tatsächlich gelebte Zusammenarbeit.